Как отразить доход арендодателя при досрочном прекращении договора аренды

Опубликовано: 26.12.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Минфина России от 19 июля 2019 г. N 02-07-10/54141 Об отражении в бюджетном учете сумм остатка предстоящих доходов от ожидаемых арендных платежей при досрочном прекращении договора аренды

Департамент бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе Министерства финансов Российской Федерации (далее - Департамент) рассмотрел письмо по вопросу об отражении в бюджетном учете сумм остатка предстоящих доходов от ожидаемых арендных платежей при досрочном прекращении договора аренды и сообщает.

Согласно статье 419 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

В соответствии со статьей 63 ГК РФ ликвидационная комиссия опубликовывает в средствах массовой информации, в которых опубликовываются данные о государственной регистрации юридического лица, сообщение о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента опубликования сообщения о ликвидации.

При этом ликвидационная комиссия принимает меры по выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также уведомляет в письменной форме кредиторов о ликвидации юридического лица (статья 63 ГК РФ).

Кроме того, статья 451 ГК РФ предусматривает, что существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа.

Принимая о внимание, что Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом (далее - Росимущество) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по управлению федеральным имуществом (пункт 1 Положения о Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.06.2008 N 432), по мнению Департамента, при заключении Росимуществом договоров аренды в условиях их досрочного расторжения целесообразно предусматривать возможное возникновение ситуаций, связанных с ликвидацией юридических лиц.

При этом Росимуществом как уполномоченным органом обеспечивается возврат переданного в пользование имущества и предъявление к арендаторам (пользователям) имущества требований от имени Российской Федерации до завершения ликвидационных процедур.

В соответствии с пунктом 78 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2010 N 162н, при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма), в соответствии с которым были переданы объекты учета аренды, сумма остатка предстоящих доходов (на момент расторжения договора) в бухгалтерском учете арендодателя отражается по дебету счета 02052X560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности" и кредиту 0401401ХХ "Доходы будущих периодов" методом "Красное сторно".

Директор Департамента бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе

С.В. Романов

Обзор документа

По мнению Минфина, Росимущество при заключении договоров аренды может прописать в них последствия на случай ликвидации юрлиц.

Росимущество как уполномоченный орган обеспечивается возврат переданного в пользование имущества и предъявляет к арендаторам (пользователям) имущества требования от имени Российской Федерации до завершения ликвидационных процедур.

При досрочном прекращении договора аренды сумма остатка предстоящих доходов (на момент расторжения договора) в бухучете арендодателя отражается по дебету счета 02052X560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности" и кредиту 0401401ХХ "Доходы будущих периодов" методом "Красное сторно".

В соответствии со статьей 619 Гражданского кодекса досрочное расторжение договора судом по требованию арендодателя возможно, если арендатор:

пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями;
существенно ухудшает имущество (см., например, постановление ФАС Московского округа от 22 января 2004 г. № КГ-А40/11057-03);
более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату. Однако в договоре аренды может быть установлен и иной срок для досрочного расторжения при невнесении арендной платы в определенный договором срок, в том числе и однократном (абз. 6 ст. 619 ГК, п. 26 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, содержащегося в информационном письме Президиума ВАС от 11 января 2002 г. № 66, далее — Обзор);
не проводит капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре — в разумные сроки, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором проведение капитального ремонта является обязанностью арендатора.

Основанием расторжения договора в судебном порядке может служить также существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора (п. 1 ст. 451 ГК). При этом существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора (п. 2 ст. 450 ГК).

В каждом конкретном случае суд индивидуально решает, существенно или несущественно нарушение договора. Например, ВАС считает, что основанием для расторжения договора может являться внесение арендной платы в неполном объеме (п. 28 Обзора).

Договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя (подп. 2 п. 2 ст. 450 ГК). Если в договоре аренды есть такое условие, то договор может быть расторгнут арендодателем без обращения в суд (см., например, п. 27 Обзора).

Арендодатель должен учитывать условие статьи 619 Гражданского кодекса, в соответствии с которым он имеет право требовать досрочное расторжение договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок. А пунктами 29 и 30 Обзора даны следующие разъяснения:

Договор аренды может быть досрочно расторгнут судом и по требованию арендатора. Необходимые условия для этого предусмотрены статьей 620 Гражданского кодекса (например, арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества). Хотя и здесь перечень оснований для досрочного расторжения договора также не является исчерпывающим — в договоре могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендатора (п. 2 ст. 450 НК).

Возврат арендованного имущества

Порядок возврата арендованного имущества определен статьей 622 Гражданского кодекса.

В случае прекращения действия договора аренды объект должен быть возвращен арендодателю по акту приема-передачи. Порядок оформления этого документа аналогичен передаточному акту, подписываемому в начале срока действия договора при передаче имущества арендатору. В акте должны быть отражены состояние имущества, своевременность его возврата, место возврата движимого имущества, что позволит избежать дальнейших разногласий.

На основании акта приема-передачи бухгалтерия арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета (п. 82 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н).

По бухгалтерским канонам.

Расходы арендатора по арендной плате в бухгалтерском учете принимаются в полном размере. Как быть, если арендная плата уплачивалась авансом, а судом принято решение о возврате арендодателем арендной платы в части, соответствующей периоду с момента расторжения договора до даты, на которую произведена оплата? В этом случае сумма арендных платежей (в указанной части) должна быть перенесена со счета 97 «Расходы будущих периодов» (предполагается, что соответствующий отчетный месяц не наступил) в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»). В описанной ситуации в бухгалтерском учете арендодателя сумма полученной арендной платы должна быть сторнирована со счета 98 и отражена задолженность перед арендатором.

Пример

ООО «Фиеста» — арендатор нежилого помещения в соответствии с договором аренды уплачивает арендную плату авансом за 3 предстоящих месяца. Последний платеж в сумме 210 тыс. руб. произведен 1 марта за период март–май. Договор аренды по требованию арендодателя расторгнут с 16 апреля (заметим, что такое быстрое расторжение договора аренды возможно только в рамках внесудебной процедуры).

1. В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны проводки (проводки, связанные с исчислением и уплатой налогов, для упрощения опущены):

Дебет 97 Кредит 60 и Дебет 60 Кредит 51
— 210 тыс. руб. — произведена оплата аренды за март–май;

Дебет 25 Кредит 97
— 70 тыс. руб. — отражена сумма арендной платы в части, относящейся к данному отчетному месяцу;

Дебет 25 Кредит 97
— 35 тыс. руб. (в целях округления считаем, что объект арендовался в течение половины месяца) — отражена сумма арендной платы в части, относящейся к периоду, в течение которого аренда фактически продолжалась;

Дебет 62 (или 76) Кредит 97
— 105 тыс. руб. (210 – 70 – 35) — отражена сумма арендной платы в части, относящейся к периоду, который был оплачен, но объект фактически не арендовался.

2. В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 98 и Дебет 51 Кредит 62
— 210 тыс. руб. — начислена и получена арендная плата;

Дебет 91 Кредит 98
— 70 тыс. руб. — зачтена сумма арендной платы в части, относящейся к данному отчетному периоду;

Дебет 91 Кредит 98
— 35 тыс. руб. — зачтена сумма арендной платы в части, относящейся к периоду, когда объект фактически находился в аренде, или если суммы дохода со счета 98 были списаны до момента расторжения договора;

Дебет 91 Кредит 98
— 70 тыс. руб. — зачтена сумма арендной платы, в части, относящейся к полному месяцу;

Дебет 91 Кредит 98 (сторно)
— 35 тыс. руб. — сторнирована сумма арендной платы, относящейся к периоду с момента расторжения договора до конца отчетного месяца;

Дебет 98 Кредит 60
— 105 тыс. руб. — списана сумма задолженности перед арендатором (равной сумме излишне перечисленной арендной платы).

Налоговые вычеты по НДС восстанавливаются арендодателем в соответствии с Налоговым кодексом. Налоговая база арендодателя по налогу на прибыль не корректируется, так как в нее включаются только суммы дохода, относящиеся к отчетному месяцу.

Улучшения арендуемого имущества

Во время действия договора аренды нежилого помещения довольно часто одна сторона (чаще всего арендатор) производит какие-либо улучшения (отделимые или неотделимые).

Особый интерес представляет вопрос по возмещению стоимости неотделимых улучшений при расторжении договора аренды. Здесь возможны следующие ситуации:

1. В договоре аренды прямо указано, что арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений. В таком случае арендатор знает заранее, что после прекращения договора ему будут возмещены расходы на улучшения. Таким образом, они амортизируются по общим правилам главы 25 Налогового кодекса. Срок полезного использования улучшений не зависит от срока полезного использования предмета аренды. Начисление амортизации не связывается со сроком договора аренды. До даты прекращения договора аренды амортизацию начисляет арендатор, после — арендодатель. Воспользоваться этим правом последний сможет только после того, как возместит расходы арендатору (п. 2 ст. 259 НК).

2. Правило о возмещении расходов на неотделимые улучшения не включено в договор аренды. В этом случае арендатор вправе получить возмещение стоимости неотделимых улучшений только при наличии согласия арендодателя на такое возмещение (после прекращения договора аренды). До даты прекращения договора аренды амортизацию неотделимых улучшений начисляет арендатор, после — арендодатель. Воспользоваться этим правом арендодатель сможет только после того, как возместит расходы арендатору.

Положения пункта 3 статьи 623 Гражданского кодекса не запрещают арендатору производить неотделимые улучшения и без согласия арендодателя, но в таком случае рассчитывать на возмещение расходов не приходится. К тому же арендатор обязан вернуть арендованное имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа (ст. 622 ГК). Следовательно, теоретически арендодатель может и отказаться принять имущество в измененном виде (с учетом улучшений, о которых он не был извещен). И арендатору придется за свой счет восстанавливать прежний облик этого имущества.

Кто оплатит госпошлину?

В том случае, если договор аренды был зарегистрирован в УФРС (Управление Федеральной регистрационной службы), все дополнительные соглашения к нему также должны быть зарегистрированы, в том числе и при досрочном расторжении договора. Нередко встречаются случаи, когда органы регистрации требуют уплатить государственную пошлину за регистрацию такого дополнительного соглашения и за погашение регистрационной записи о прекращении и расторжении договора аренды недвижимого имущества. В письмах Минфина (от 22 мая 2007 г. № 03-05-06-03/25, от 25 мая 2007 г. № 03-05-06-03/27) даны следующие разъяснения по этому поводу. Статьей 333.33 Налогового кодекса (подп. 20 п. 1) установлено, что государственная пошлина уплачивается за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества. Этим же подпунктом уплата государственной пошлины за государственную регистрацию прекращения и расторжения ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, а также за государственную регистрацию соглашения о расторжении ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество не предусмотрена.

В Законе от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» также отсутствует указание на то, что при прекращении и расторжении ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество должна уплачиваться государственная пошлина.

Пунктом 22 Инструкции о порядке государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества (утв. приказом Минюста от 6 августа 2004 г. № 135) установлено, что государственная регистрация прекращения и расторжения договора аренды осуществляется посредством погашения регистрационных записей в подразделах III-4 и III-1 ЕГРП в порядке, установленном разделом VI Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним (утв. постановлением правительства от 18 февраля 1998 г. № 219). При расторжении договора аренды на основании соглашения сторон договора также заполняется лист записи подраздела III-4 ЕГРП.

Согласно пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, государственная пошлина при погашении регистрационной записи о прекращении и расторжении договора аренды недвижимого имущества, а также за государственную регистрацию соглашения о расторжении договора аренды недвижимого имущества не уплачивается.

В 2018 г. учет операций по аренде надлежит вести в соответствии с федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденным приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258 (далее СГС «Аренда»). Рассмотрим отражение в учете по новым правилам фактов хозяйственной жизни наиболее распространенного вида арендных отношений – предоставления в аренду помещений обеими сторонами – арендатором и арендодателем.

При применении СГС «Аренда» следует руководствоваться:

Методическими указаниями по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» (доведены письмом Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83464);
Методическими указаниями по переходным положениям СГС «Аренда» при первом применении» (доведены письмом Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83463).

Способ отражения в учете операций, связанных с арендой имущества зависит от вида аренды. В абсолютном большинстве случаев предоставления в аренду помещений срок полезного использования имущества будет превышать, срок его использования по договору, и сумма арендной платы за весь срок его использования будет ниже справедливой стоимости имущества. При соблюдении описанных условий делаем вывод, что аренда относится к операционной (нефинансовой).

Отражение операций по новым правилам

При операционной (нефинансовой) аренде основными объектами учета являются:

У арендодателя:

расчеты по арендным платежам с пользователем имущества – счет аналитического учета 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»;
информация об объектах имущества, переданных в пользование – забалансовый счет 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»;
ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта) – счет аналитического учета 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды» (новая подстатья КОСГУ);
доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) - счета аналитического учета 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам» и 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам».

Новые положения касаются начисления дохода будущих периодов, рассчитанного за весь срок пользования имуществом, а также новых кодов КОСГУ.

У арендатора:

право пользования имуществом – новый балансовый счет 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»;
амортизация права пользования имуществом – новый балансовый счет 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом»;
обязательства по уплате арендных платежей – балансовый счет 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»;
расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) – счета аналитического учета 0 302 00 000 «Обязательства», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» или 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».

Новые балансовые счета, приведенные Минфином в Методических указаниях в настоящее время в действующих редакциях Инструкций №157н, №174н и №183н отсутствуют.

Примеры отражения операций в бухгалтерском учете

Пример № 1

Заключен договор аренды помещений.

По договору заключенному между Муниципальным общеобразовательным учреждением Средней общеобразовательной школой №1 (арендодатель) и Государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования «Институт права» (арендатор) в аренду предоставляются помещения общей площадью 120 кв. м сроком на 1,5 года с 1 февраля 2018 г.

Сумма арендных платежей составляет 59 000 руб. в месяц (без НДС). Школа получила освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость. Общая сумма договора составляет 1 062 000 руб. (18 месяцев х 59 000 руб.)

Балансовая стоимость здания составляет 11 450 000 руб., общая площадь здания составляет 2440 кв. м.

Коммунальные услуги и эксплуатационные расходы по содержанию помещений оплачиваются арендодателем с последующим возмещением арендатором в размере фактически понесенных затрат (ежемесячно).

Корреспонденции в учете арендодателя отражена в таблице.

Корреспонденции в учете арендодателя

Дебет

Кредит

Хозяйственная операция

Сумма, тыс. руб.

Документ -основание

Передача помещения арендатору

Акт приема-передачи помещений.

Начисление дохода за весь срок предоставления имущества в аренду

Начисление ожидаемого дохода - плановых (прогнозных) назначений по доходам за текущий 2018 год

Начисление ожидаемого дохода - плановых (прогнозных) назначений по доходам за очередной 2019 год

Признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом (ежемесячно)

Поступление на лицевой счет арендных платежей (ежемесячно)

Выписка из лицевого счета, платежное поручение

Признание расходов по содержанию переданного по операционной аренде имущества при условии дальнейшего предъявления арендатору (пользователю) для возмещения

Одновременное отражение принятых денежных обязательств по услугам

В размере фактических расходов

Акты оказанных услуг коммунальных, по содержанию имущества, прочих (охрана и др.), Акты на списание материальных запасов.

Признание доходов по условным арендным платежам (доходов от возмещения затрат на содержание переданных в аренду помещений).

В размере фактических расходов

Поступление на лицевой счет условных арендных платежей (ежемесячно)

Выписка из лицевого счета, платежное поручение

Прекращение договорных отношений по окончании срока договора.

Акт приема-передачи помещений.

Важно: балансодержателем (арендодателем) не принято решение об обособлении передаваемой части имущества, поэтому при передаче в пользование помещений корреспонденции по внутреннему перемещению объекта на балансовом счете 101 в бухгалтерском учете не отражаются. При этом в инвентарной карточке (ф.0504031) здания бухгалтер школы должен отразить информацию о передаче части инвентарного объекта в пользование.

В учете арендатора следует отразить корреспонденции, указанные в таблице ниже.

Корреспонденции в учете арендатора

Дебет

Кредит

Хозяйственная операция

Сумма, тыс. руб.

Документ -основание

Первоначальное признание прав использования объекта

Акт приема-передачи помещений.

Начисление амортизации на право пользования активом (ежемесячно)

Бухгалтерская справка (ф.0504833)

Принятие обязательств по оплате на текущий 2018 год

Принятие обязательств по оплате на очередной 2019 год

Признание расходов по содержанию используемого имущества (по условным арендным платежам)

Одновременно отражение: принятых обязательств

В размере фактических расходов

расходов по содержанию используемого имущества (условных арендных платежей)

Выписка из лицевого счета, платежное поручение

Пример № 2

Досрочно расторгнут договор аренды помещений.

Договор, приведенный в примере №1, расторгнут сторонами 1 июня 2018 г. до истечения срока его окончания.

Остаток предстоящих доходов от операционной аренды следует сторнировать в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора (пользователя). При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата Рабочего плана счетов субъекта учета не отражается.

Корреспонденция счетов при досрочном расторжении договора аренды

Дебет

Кредит

Хозяйственная операция

Сумма, тыс. руб.

Документ -основание

Корреспонденции в учете арендодателя

Уменьшение начисленного дохода за оставшийся срок предоставления имущества в аренду (методом Красное сторно)

Соглашение о расторжении договора

Прекращение договорных отношений по окончании срока договора.

Акт приема-передачи помещений.

Корреспонденции в учете арендатора

Прекращение права пользования активом:

в сумме начисленной амортизации

в сумме остаточной стоимости права пользования имуществом (методом Красное сторно)

Соглашение о расторжении договора,

Бухгалтерская справка (ф.0504833)

Уменьшение принятых обязательств по оплате на текущий 2018 год (методом Красное сторно)

Соглашение о расторжении договора

Уменьшение принятых обязательств по оплате на очередной 2019 год (методом Красное сторно)

Соглашение о расторжении договора

Применение переходных положений в отношении действующих договоров аренды

Для договоров аренды, которые были заключены ранее 1 января 2018 г., срок окончания которых еще не наступил, выполните комплекс мер по формированию входящих остатков по объектам учета операционной аренды:

1 шаг. Проведите инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 г. со сроком действия как в 2017 г., так и в год(ы), следующий(ие) за ним.

2 шаг. Определите оставшиеся сроки полезного использования помещений по действующим договорам.

3 шаг. Определите суммы арендных платежей в оставшиеся сроки полезного использования объектов, начиная с 2018 г. и до завершения сроков использования объектов учета аренды.

Дополнительно осуществите сверку прогнозных показателей по доходам, предусмотренным в Плане финансово-хозяйственной деятельности с объемом ожидаемых доходов от арендных платежей и по необходимости их уточните.

Важно: После определения оставшихся сроков использования и сумм планируемых арендных платежей отразить операции в учете с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Отражение операций осуществляйте в межотчетный период. Формирование входящих остатков оформите бухгалтерской справкой (ф.0504833).

Пример №3

Отражение операций на 01.01.2018 по договорам аренды, заключенным ранее.

По договору, заключенному между арендодателем и арендатором, в аренду были предоставлены помещения сроком на 2 года, начиная с 1 января 2017 г.

Сумма арендных платежей составляет 40 000 руб. в месяц (без НДС). Арендатором получено освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость.

Общая сумма договора составляет 960 000 руб. (24 месяцев * 40 000 руб.)

Оставшийся срок использования имущества арендатором по договору – 12 месяцев.

Прогнозируемая сумма арендных платежей в оставшийся срок полезного использования – 480 000 руб.

Отражение операций на 01.01.2018 по договорам аренды, заключенным ранее

Дебет

Кредит

Хозяйственная операция

Сумма, тыс. руб.

Документ -основание

Корреспонденции в учете арендодателя

Начисление дохода за оставшийся срок предоставления имущества в аренду

Начисление ожидаемого дохода - плановых (прогнозируемых) назначений по доходам за текущий 2018 год

Признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом (ежемесячно)

Корреспонденции в учете Арендатора

Признание прав использования объекта на оставшийся срок договора

Акт инвентаризации, договор.

Отражение объема принятых обязательств по оплате арендных платежей

Акт инвентаризации, договор.

Принятие обязательств по оплате на текущий 2018 год

Выбытие учтенного объекта с забалансового счета «Имущество в пользовании»

В соответствии с требованиями пунктов 14 и 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в порядке, установленном соответствующим нормативным правовым актом, а если порядок не установлен, то ретроспективно.

В соответствии с пунктом C7 МСФО (IFRS) 16, если арендатор принимает решение о применении указанного стандарта в соответствии с пунктом C5(b), арендатор не должен пересчитывать сравнительную информацию.

Вместо этого арендатор должен признать суммарный эффект первоначального применения МСФО (IFRS) 16 в качестве корректировки вступительной нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала) на дату первоначального применения.

В примечании 4 «Принципы учетной политики, важные оценки и профессиональные суждения в применении учетной политики» НФО указывает наименования выпущенных, но не вступивших в силу МСФО, с указанием дат, с которых планируется применение этих МСФО, характера предстоящих изменений в учетной политике, обсуждения ожидаемого влияния на отчетность или указания того, что такое влияние не может быть обоснованно оценено.

Таким образом, НФО должна раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год ожидаемое влияние МСФО (IFRS) 16 на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, описать характер предстоящих изменений в учетной политике, а также раскрыть выбранный порядок перехода на МСФО (IFRS) 16 в соответствии с переходными положениями, установленными приложением С к МСФО (IFRS) 16.

В соответствии с пунктом 35 МСФО (IFRS) 16, если активы в форме права пользования относятся к классу основных средств, к которому арендатор применяет модель учета по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», арендатор вправе принять решение о применении данной модели учета по переоцененной стоимости в отношении всех активов в форме права пользования, которые относятся к такому классу основных средств.

Таким образом, к активам в форме права пользования, относящимся к классу основных средств, учитываемых арендатором в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» по переоцененной стоимости, арендатор:

может применять модель учета по переоцененной стоимости или

может принять решение о применении модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Арендатор заключил договор аренды с собственником помещения на срок 5 лет.

При этом арендодатель может в любое время расторгнуть соглашение, уведомив об этом за 90 дней.

Просим дать разъяснения по вопросу определения срока аренды с учетом имеющегося опциона на прекращение аренды только у арендодателя.

В соответствии с пунктом B35 МСФО (IFRS) 16, если право на прекращение аренды имеется лишь у арендодателя, не подлежащий досрочному прекращению период аренды включает период, охватываемый опционом на прекращение аренды.

Соответственно, исходя из условий договора аренды, приведенных в вопросе, арендатор определяет срок аренды 5 лет.

В соответствии с пунктом B44 МСФО (IFRS) 16, если арендатор несет затраты в связи со строительством или проектированием базового актива, арендатор должен учитывать такие затраты в соответствии с другими применимыми стандартами, например, в соответствии с
МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Арендатору необходимо проанализировать, удовлетворяют ли произведенные затраты критериям признания основных средств, установленным МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

В случае если затраты удовлетворяют требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства», арендатор может их капитализировать и признать в учете в качестве объекта основных средств.

По произведенным неотделимым улучшениям, которые признаются объектами основных средств, начисляется амортизация по нормам, рассчитанным исходя из ожидаемого срока полезного использования объекта.

Определяя срок полезного использования необходимо принимать во внимание все факторы, перечисленные в пункте 56 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», в том числе ограничения по
использованию актива, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды.

В случае если затраты не удовлетворяют требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства», они признаются арендатором в составе расходов.

Согласно условиям договора аренды НФО уплачивает гарантийный платеж в первый месяц действия договора аренды.

Указанный гарантийный платеж не является залогом, авансом, возвращается по окончании срока аренды.

При этом гарантийный платеж может зачитываться арендодателем в счет уплаты штрафов при досрочном расторжении договора или при нанесении ущерба арендованному имуществу по вине арендатора, а также при просрочке арендного платежа, после чего сумма гарантийного платежа подлежит пополнению до утвержденной условиями договора суммы.

Просим пояснить порядок бухгалтерского учета указанного гарантийного платежа.

При определении НФО порядка бухгалтерского учета обеспечительных платежей по договорам аренды следует учитывать существенные условия данных договоров, определяющие правовую и экономическую сущность операций.

Далее приведен пример порядка бухгалтерского учета обеспечительного платежа, перечисляемого юридическому лицу — нерезиденту по долгосрочному договору аренды.

НФО отражает перечисление обеспечительного платежа арендодателю следующей бухгалтерской записью:

Отражение налога на добавленную стоимость (далее — НДС) с суммы обеспечительного платежа, если он согласно налоговому законодательству подлежит налогообложению НДС:

Отражение НДС к вычету с суммы обеспечительного платежа:

Возврат прочих предоставленных средств в дату, установленную условиями договора, отражается бухгалтерской записью:

Отражение восстановления НДС с суммы возвращенного обеспечительного платежа:

У НФО — арендатора заключен договор аренды земельного участка, который действует по 31.12.2050.

В соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 16 под арендой понимается договор или часть договора, согласно которому(ой) передается право пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода в обмен на возмещение. Базовый актив в виде земельного участка, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем, является объектом аренды.

Порядок расчета ставки дисконтирования НФО при необходимости определяет в собственных стандартах экономического субъекта.

В соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 16 под ставкой привлечения дополнительных заемных средств арендатором понимается ставка процента, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для получения актива со стоимостью, аналогичной стоимости актива в форме права пользования в аналогичных экономических условиях.

При определении ставки привлечения дополнительных заемных средств необходимо учитывать безрисковую ставку доходности, кредитные спрэды и характеристики базового актива.

В соответствии с пунктом 12 МСФО (IFRS) 16 применительно к договору, который в целом является договором аренды или отдельные компоненты которого являются договором аренды, организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация применяет упрощение практического характера, приведенное в пункте 15 МСФО (IFRS) 16.

Соответственно, НФО, принявшая решение о применении упрощения практического характера, вправе не выделять коммунальные услуги в качестве отдельного компонента договора аренды, а учитывать их в составе компонента аренды.

Применение упрощения практического характера, приведенного в пункте 15 МСФО (IFRS) 16, должно быть определено учетной политикой НФО в отношении каждого вида базовых активов.

НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 НК РФ, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) включает в нее сумму НДС, уплаченную контрагенту (поставщику).

Поскольку учтенный в стоимости активов НДС не подлежит возмещению из бюджета, на дату начала аренды обязательство по договору аренды НФО оценивает по приведенной стоимости арендных платежей с учетом НДС.

Какими бухгалтерскими записями НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 НК РФ, должна отражать ежемесячный арендный платеж, который уплачивается в соответствии с графиком арендных платежей по договору аренды?

Просим пояснить порядок отражения НДС, уплаченного в составе арендного платежа по договору аренды.

При перечислении суммы арендной платы арендатором осуществляется следующая бухгалтерская запись:

При необходимости определив особенности ведения бухгалтерского и налогового учета в стандартах экономического субъекта, не позднее даты уплаты арендного платежа арендатор отражает НДС, уплаченный в составе арендного платежа по договору аренды за истекший месяц, следующей бухгалтерской записью:

НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 НК РФ, на сумму уплаченного НДС уменьшает сумму обязательств по аренде следующей бухгалтерской записью:

Не позднее даты уплаты арендного платежа арендатор отражает НДС, уплаченный в составе арендного платежа по договору аренды за истекший месяц, следующей бухгалтерской записью:

В случае если НФО применяет пункт 4 статьи 170 НК РФ и включает сумму НДС в стоимость основных средств и нематериальных активов, то на сумму уплаченного НДС НФО уменьшает сумму обязательств по аренде следующей бухгалтерской записью:

В случае если НФО применяет пункт 4 статьи 170 НК РФ и учитывает входящий НДС в пропорции к выручке от облагаемой и необлагаемой НДС деятельности, должна ли НФО при расчете арендных обязательств на дату начала аренды частично включать НДС в стоимость арендных платежей?

Если должна, то как правильно определить пропорцию на весь срок предполагаемой аренды?

Требуется ли последующая корректировка при изменении пропорции?

НФО — арендатор, применяющая пункт 4 статьи 170 НК РФ, на дату начала аренды обязательство по договору аренды оценивает по приведенной стоимости арендных платежей с учетом сумм НДС, рассчитанных в пропорции для целей ведения раздельного учета НДС.

Бухгалтерский учет арендодателя

Правильно ли некредитная финансовая организация (далее — НФО) понимает, что данную бухгалтерскую запись мы можем отражать ежемесячно последней датой месяца на протяжении срока аренды, независимо от даты и периодичности поступления арендного платежа?

НФО — арендодатель может ежемесячно (независимо от периодичности поступления арендных платежей) в установленные договором аренды даты уплаты или не позднее последнего дня месяца отражать дебиторскую задолженность по арендному платежу следующей бухгалтерской записью:

Особенности ведения бухгалтерского и налогового учета арендодатель может при необходимости определить в стандартах экономического субъекта.

НФО является промежуточным арендодателем и пересдает 20% арендных площадей в субаренду на срок, сопоставимый сроку главного договора аренды.

Просим пояснить порядок классификации указанной субаренды.

Классифицируя субаренду, промежуточный арендодатель руководствуется требованиями пункта В58 МСФО (IFRS) 16 «Аренда», в соответствии с которым:

если главный договор аренды является краткосрочной арендой, субаренду необходимо классифицировать как операционную аренду;

если главный договор аренды не является краткосрочной арендой, то промежуточный арендодатель должен классифицировать субаренду на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива.

На дату начала субаренды промежуточный арендодатель:

признает в составе прибылей или убытков разницу между балансовой стоимостью выбывшего актива в форме права пользования и чистой инвестицией в субаренду;

продолжает признание обязательства в отношении главного договора аренды в полной сумме.

Просим пояснить, включает ли НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), первоначальные прямые затраты в стоимость чистой инвестиции в аренду.

В случае если включает, то с учетом налога на добавленную стоимость (далее — НДС) или без НДС?

Необходимо ли включать НДС с арендных платежей, ожидаемых к получению от арендатора в течение договора финансовой аренды, в расчет первоначальной оценки чистой инвестиции?

Если необходимо, то какими бухгалтерскими записями нужно отражать НДС с дебиторской задолженности?

НФО — арендодатель в расчет первоначальной оценки чистой инвестиции в аренду включает ожидаемые арендные платежи без учета НДС.

Сумму НДС, причитающуюся к получению от арендатора, НФО может отразить следующей бухгалтерской записью:

В случае если у арендодателя возникает финансовый результат от передачи базового актива в финансовую аренду, то на разницу между балансовой стоимостью объекта аренды, переданного в финансовую аренду, и дебиторской задолженностью по финансовой аренде НФО отражает бухгалтерскими записями:

Арендаторы отказываются от помещений по разным обстоятельствам. У магазина снизились продажи, и стометровый зал стал не по бюджету. Или по соседству появилась стройка и теперь невозможно заниматься репетиторством. В любом случае договор аренды расторгают, а помещение сдают по акту. Тихо съехать, оставив ключи на вахте, — плохой и рискованный вариант.

Почему нельзя просто выехать из помещения без бумаг

Пока договор аренды действует, арендатор обязан вносить арендную оплату. Освободил он помещение или нет — не имеет значения по п. 13 Информационного письма ВАС РФ № 66. Арендодатель вправе потребовать плату за все месяцы до разрыва договора, вместе с пенями за просрочку, штрафами за невыполнение пунктов договора и убытками, если следующий арендатор платит меньше — ст. 393, ст. 393.1 ГК РФ. Сумму удерживают из депозита или взыскивают в суде.

Бывает, что арендатор дополнительно платит компенсацию за отказ от аренды без веской причины — ч. 3 ст. 310 ГК РФ и Определениее ВС РФ № 305-ЭС15-6784. Поищите это условие в своём договоре. Если условие есть, сумма прибавится ко всем прочим платежам в пользу арендодателя.

В результате вы заплатите за аренду вместе со множеством дополнительных платежей. Поэтому лучше разорвать договор по всем правилам.

Пример: арендатор не расторг договор

Предприниматель арендовал 16 кв.м торговой площади под магазин женской одежды. Что-то пошло не так: товар он не завёз, торговлю не начал. Через 5 дней направил в администрацию ТЦ соглашение о прекращении договора и акт возврата помещения.

Арендодатель не подписал соглашение. По договору арендатор вправе досрочно прекратить аренду, только если помещение стало непригодным для торговли — а магазин в порядке. Предприниматель проигнорировал возвражения администрации ТЦ — и молча съехал.

Арендодатель обратился в суд и потребовал арендную плату, пени за просрочку и штраф за закрытие магазина вопреки Правилам распорядка торгового центра. Предприниматель сказал в суде, что помещение использовал только пять дней, готов расторгнуть договор и подаст встречный иск. Суд возразил: пока договор действует, арендную плату надо платить, а Правила распорядка ТЦ — соблюдать. До иска пишут претензию, поэтому встречное требование не принимается.

В итоге предприниматель заплатил:

— 87 409 рублей арендной платы;

— 20 000 рублей штрафа за нарушение Правил торгового центра.

Как можно досрочно расторгнуть договор аренды

Есть три способа расторжения договора: по соглашению сторон, в одностороннем порядке и через суд.

По соглашению сторон — когда арендатор и арендодатель согласны прекратить аренду — ч. 1 ст. 450 ГК РФ.

В одностороннем порядке — когда в срочном договоре есть право арендатора досрочно отказаться от аренды по причине или без, направив уведомление — ч. 2 ст. 450, п. 6 ст. 620 ГК РФ. И в любой момент — при бессрочной аренде — ч. 2 ст. 610 ГК РФ.

Через суд — когда арендодатель против расторжения договора, и есть обстоятельство из ст. 620 ГК РФ, ч. 2 ст. 450 ГК РФ:

— арендодатель препятствует использованию помещения, например, не даёт завести товар;

— в помещении проявились недостатки, которые не заметить во время приёмки, например, сильный запах краски из мастерской по соседству, а у вас кофейня;

— помещение нуждается в капитальном ремонте, но арендатор игнорирует это;

— помещение сгорело, затоплено или разрушено;

— по другим основаниям, вписанным в договор, например, при банкротстве одной из сторон;

— при существенном изменении обстоятельств, на которые не рассчитывали.

Как проверить, есть ли право расторгнуть договор без суда

Право арендатора на односторонний отказ поищите в последних разделах договора аренды с названиями «Порядок расторжения договора» или «Заключительные положения». Заодно посмотрите весь остальной текст. Право могло «прицепиться» к пункту о неисполнении арендатором своей обязанности, например, по ремонту помещения.

Если не нашли в договоре право на односторонний отказ, попробуйте прийти к соглашению сторон. Арендодатель вряд ли согласится разорвать договор в тот же день. Ему необходимо время для поиска нового арендодателя, потому что пустующее место — потеря прибыли. Возможно, он согласится подписать соглашение о расторжении договора на следующий или послеследующий месяц.

Последний способ — обратиться в суд. Он подойдёт, только если есть веская причина из предыдущего раздела. В остальных случаях бессмысленно тратить время и деньги ради 100% отказа в суде.

Бывает, что у арендодателя нет возможности разорвать договор, поэтому приходится платить арендную плату. Потому что вариант «съехать и не платить» —ещё хуже.

Что будет с депозитом и расходами на ремонт

По умолчанию при прекращении договора арендодатель возвращает депозит арендатору, как сказано в ч. 2 ст. 381.1 ГК РФ. В договоре бывают другие условия. Например, что депозит при отказе арендатора от аренды остаётся у арендодателя в качестве компенсации убытков или оплаты последнего месяца аренды.

Арендодатель возмещает арендатору расходы на ремонт, если давал на работы согласие — ч. 2 ст. 623 ГК РФ. В договоре, опять же, бывают другие правила, например, зачёт ремонта за оплату первых месяцев аренды.

Как оформить соглашение о расторжении

Договорились о прекращении аренды — подпишите соглашение. Этот документ подтверждает, что ваши обязательства прекращены.

Соглашение оформляют как основной договор. Если заверяли договор у нотариуса, несите к нему и соглашение. Регистрировали в Росреестре — прекращение оформляется там же.

В соглашении пропишите:

С какой даты прекращается договор аренды.
Какого числа арендатор съезжает и возвращает помещение по акту.
В какой срок арендодатель возвращает депозит и компенсирует ремонт.
В какой срок арендатор платит долг по аренде.

Помещение верните по акту. Пока не подпишете акт, начисляется арендная плата.

Как отказаться от аренды по уведомлению

Напишите уведомление о досрочном расторжении договора. Если отказываетесь по какой-то причине, укажите её. Предложите срок для возврата депозита и компенсации за ремонт.
Отправьте уведомление арендодателю заказным письмом с описью вложения и уведомлением о вручении по адресу из договора. Опись вложения подтвердит, что вы отправили именно сообщение об отказе, уведомление о вручении — что арендатор получил письмо. Вместо этого можно вручить уведомление арендодателю под подпись.
Когда положенный по договору срок истёк, аренда прекращается. Пригласите арендодателя для возврата помещения и подпишите акт. Пока не подпишете акт, начисляется арендная плата.
Регистрировали аренду в Росреестре — обратитесь туда снова для регистрации прекращения.

Как расторгнуть договор через суд

До обращения в суд нужно письменно предложить арендодателю оформить соглашение о расторжении — ч. 2 ст. 452 ГК РФ.

Отправьте предложение заказным письмом с описью вложения и уведомлением о вручении по адресу из договора. Назначьте срок для ответа — или он составит стандартные 30 дней.
Получите отказ или дождитесь, пока пройдёт срок, и готовьтесь к суду.
Соберите доказательства нарушения. Аварийность помещения, несоответствие санитарным нормам и подобные обстоятельства доказывают экспертизой. Гибель и порчу помещения — справками от МЧС.
Напишите исковое заявление. Опишите обстоятельства, сошлитесь на нормы закона. Сформулируйте требования. Споры между предпринимателями рассматривают арбитражные суды, с участием физлиц — районные. Подготовку иска лучше доверить юристу. Он точно скажет, в какой суд обращаться, что написать и какие документы приложить.
Заплатите госпошлину и подайте документы в суд.
Посещайте судебные заседания по повесткам. Суд может попросить дополнительные доказательства причин отказа от аренды.
Получите судебное решение. Через месяц оно вступит в законную силу. С этой даты договор аренды прекращается
С решением идите в Росреестр, если аренду регистрировали.
Помещение верните по акту и выезжайте. Пока не подпишете акт, начисляется арендная плата.

Пример: арендатор успешно расторг договор через суд

Фирма арендовала офис 166 кв.м в бизнес-центре. Сотрудники жаловались на плохое самочувствие на работе. Директор заказал в лаборатории экспертизу воздуха в помещении. Выяснилось, что воздух загрязнён токсичными веществами и не соответствует санитарным нормам.

Директор распустил сотрудников, вывез мебель, направил арендодателю соглашение о расторжении договора и акты на возврат. Арендодатель не подписал соглашение.

Фирма обратилась в суд с иском о расторжении договора аренды и возврате депозита 251 397 рублей. В суд представитель фирмы принёс заключение экспертизы. Пояснил, что из-за вредных веществ работа в офисе опасна для людей. Загрязнённость воздуха нельзя определить при осмотре во время приемки помещения.

Суд согласился с доводами фирмы, расторг договор и взыскал депозит.

Читайте также: