Вкладом товарища по договору простого товарищества признается все то что он вносит в общее дело

Опубликовано: 26.12.2024

1. Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

2. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

1. Комментируемая статья регламентирует правовой режим вкладов участников простого товарищества. По общему правилу вкладом признается все то, что товарищ вносит в общее дело. Важнейшим свойством вклада является его ценность, которая может быть выражена посредством денежной оценки.

Законодатель перечисляет возможные виды вкладов (деньги, иное имущество, профессиональные знания, умения, навыки, деловая репутация, деловые связи), при этом не ограничивает участников договора о совместной деятельности в определении и иных благ в качестве вкладов в общее дело, поскольку перечень сформулирован как открытый. Например, выполнение работ в пользу простого товарищества или оказание услуг может служить вкладом со стороны одного из участников. Вкладом может являться и предоставление земельного участка для строительства сооружения, здания.

2. Согласно п. 2 комментируемой статьи вклады товарищей предполагаются равными по стоимости. Данная норма имеет диспозитивный характер, поскольку договором простого товарищества может быть установлено иное. Кроме того, законодатель ссылается на фактические обстоятельства (в силу разнообразных причин вклады товарищей действительно могут быть не равны).

Принцип, согласно которому оценка вклада в денежном эквиваленте производится по соглашению между товарищами, имеет силу только в отношении тех вкладов, чья стоимость неочевидна. В первую очередь речь идет, конечно, о деловой репутации и деловых связях, о знаниях, умениях и навыках и иных видах вкладов, оценка которых может вызывать разногласия. Буквальное толкование нормы позволяет считать, что договор простого товарищества не может быть заключен без достижения соглашения между товарищами относительно стоимости подобного рода вкладов.

3. Судебная практика:

- Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2014 N 15АП-19446/2013 по делу N А53-11860/2013;

- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.04.2013 по делу N А70-5198/2012;

- Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.02.2012 N Ф03-301/2012 по делу N А59-1727/2011.

Источник комментария:
"КОММЕНТАРИЙ К ГРАЖДАНСКОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. ЧАСТЬ ВТОРАЯ ОТ 26 ЯНВАРЯ 1996 ГОДА № 14-ФЗ"
Н.А. Баринов, С.А. Барышев, Е.А. Бевзюк, М.А. Беляев, Т.А. Бирюкова, Ю.Н. Вахрушева, Р.Р. Долотина, Н.В. Елизарова, Р.Ю. Закиров, Н.А. Захарова, П.З. Иванишин, С.Ю. Морозов, Т.Н. Михалева, 2014

Настоящий спор возник по вопросу раздела недвижимого имущества при вводе в эксплуатацию жилого дома второго пускового комплекса – корпусов № 2 и 5. По мнению общества, расходы по отселению граждан возлагаются на Российскую Федерацию, как это предусмотрено статьями 1042, 1048 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), с уменьшением ее доли в общем имуществе сторон. Доли сторон определяются процентным соотношением площадей, подлежащих распределению между сторонами, с учетом их рыночной стоимости, а не в процентном либо долевом отношении внесенных вкладов.

По мнению истца, расходы по отселению граждан возлагаются на Российскую Федерацию в силу положений статей 1042, 1048 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс), с уменьшением ее доли в общем имуществе сторон.

По мнению истца, инвестиционный договор, по условиям которого каждая сторона внесла свой вклад для извлечения прибыли, является договором простого товарищества. При этом расходы по отселению граждан возлагаются на Российскую Федерацию в силу положений статей 1042, 1048 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс), с уменьшением ее доли в общем имуществе сторон.

Комментарий к статье 1042 Гражданского Кодекса РФ

1. Для достижения целей простого товарищества каждый из товарищей обязан внести свой вклад в общее дело. Условие о внесении такого вклада является существенным условием договора. В противном случае договор признается незаключенным. Изменение этого условия по требованию только одной стороны суд счел неправомерным (Вестник ВАС РФ, 1999, N 2, ст. 37).

Отличительной особенностью вклада в простое товарищество по сравнению со вкладом (взносом) участника полного товарищества, товарищества на вере и т.п. служит то, что он может состоять не только из денег или иного имущества, но и из профессиональных и иных знаний, навыков, умений, деловой репутации и деловых связей (п. 1 ст. 1042). Так, стороны вправе отдельно оценить профессиональное умение и деловые связи товарища, позволяющие ему получить крупный кредит под совместные цели. Отдельным вкладом может быть признана репутация крупной фирмы, включая иностранную, чей авторитет в мире непререкаем (например, участие в учебно-производственном комплексе фирм IBM, Mackintosh).

2. Профессиональные и иные навыки, умения и т.п. достаточно сложно подтвердить документально. Этим они существенно отличаются от всех иных вкладов, в т.ч. от внесения исключительных прав (ст. 138 ГК).

Решение вопроса во многом облегчается тем, что п. 2 комментируемой статьи сохранил действующий порядок оценки вклада по соглашению товарищей. Что же касается подтверждения имущественного вклада, то им обычно служат авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, и (или) первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т.п.).

3. В п. 2 статьи содержится норма, согласно которой вклады товарищей предполагаются равными, если иное не вытекает из договора или фактических обстоятельств. На практике участники от равенства вкладов, как правило, отказываются, ставя их размер в зависимость от оценки.

Фактическим обстоятельством, влияющим на размер вклада, следует считать такой реальный вклад товарища, который оказался несоизмеримо выше отраженного в договоре или вытекающего из равенства долей. Обязанность доказать увеличение вклада возлагается на истца.

4. Одним из правовых последствий справедливой оценки вклада каждого из товарищей является то, что в зависимости от размера вклада определяется доля каждого из них в их общем имуществе (ст. 1043 ГК). Показательным в этом смысле выглядит следующий пример.

Акционерное общество обратилось с иском к торговому предприятию об определении доли в общей долевой собственности на трансформаторную подстанцию, построенную по договору о совместной деятельности. Арбитражный суд признал доли участников договора равными, сославшись на п. 1 ст. 245 ГК и п. 2 комментируемой статьи.

Суд кассационной инстанции решение отменил и передал дело на новое рассмотрение для установления размера вкладов сторон. Кассационная инстанция указала, что в соответствии со ст. 1043 ГК внесенное товарищами имущество и произведенная в результате совместной деятельности продукция признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом, договором о совместной деятельности либо не вытекает из существа обязательства.

Поскольку в договоре о совместной деятельности между акционерным обществом и торговым предприятием условие о порядке определения доли участника отсутствовало, а против равенства долей стороны возражали, суду следовало оценить представленные документы с позиции фактических затрат сторон. С учетом этого суд должен был дать денежную оценку вклада каждого из участников, а затем определить долю в общем имуществе пропорционально оценке вклада (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве).

5. В связи с необходимостью внесения участниками вкладов в общее имущество товарищества в судебной практике возник вопрос о допустимости понуждения товарища к внесению своего вклада. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.08.2000 N 7274/99 указал, что, поскольку подлежащий внесению денежный вклад товарища становится общей долевой собственностью товарищей (п. 1 ст. 1043 ГК), сторона по договору не вправе требовать взыскания в принудительном порядке с другой стороны в свою пользу суммы вклада, т.к. это противоречит природе договора.

Как пояснил Президиум ВАС РФ, нельзя признать это требование и способом возмещения убытков. Кроме того, не подлежит взысканию и предусмотренная сторонами в договоре неустойка за пропуск срока внесения вклада, т.к. обязанность товарища соединить вклад не является финансовым обязательством перед другим товарищем.

Подобный ограничительный подход вызывает серьезные возражения, поскольку лишает товарища (товарищей), внесшего свой вклад(-ы), практически всех способов защиты гражданского права (ст. 12 ГК). Если невозможность понудить товарища к передаче своего вклада в натуре сомнений не вызывает, т.к. договор простого товарищества основан на личном, доверительном отношении участников, то какие-либо препятствия взыскать с виновного убытки, вызванные неисполнением договора (ст. ст. 15, 393 и 401 ГК), как представляется, отсутствуют.

6. В соответствии со ст. 219 ГК право собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество, включая жилой дом, возникает с момента его государственной регистрации. Порядок регистрации права общей долевой собственности на вновь созданный объект недвижимости установлен ст. ст. 24 и 25 Закона о регистрации прав на недвижимость и п. п. 40, 41 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним (Постановление Правительства РФ от 18.02.98 N 219).

Однако при наличии между сторонами спора о праве собственности (праве общей долевой собственности) на жилой дом либо о количестве и размере передаваемых в нем жилых помещений сам факт отсутствия государственной регистрации не может служить препятствием для разрешения спора в судебном порядке. В этом случае государственная регистрация может быть приостановлена (ст. 19 Закона), а судебное решение, вынесенное по существу, ляжет в основу государственной регистрации права собственности на вновь созданный объект недвижимости (ст. 28 Закона).

7. В случаях, когда участником договора простого товарищества намерено выступить унитарное предприятие, необходимо руководствоваться также нормами гл. 19 ГК и Закона о государственных и муниципальных предприятиях.

По договору аренды помещения с ЕКУГИ мы не имеем права передавать площади в субаренду по всем видам договоров. Мы организовали на этих площадях совместную деятельность с предприятием, имеющим лицензию на продажу алкоголя.

Мы считаем, что передачи площадей другим лицам при этом не происходит, так как деятельность ведет наше предприятие, хотя и с привлечением других.

Просим разъяснить, правильна наша точка зрения или нет.

Согласно п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

Право пользования арендованным помещением – это Ваш вклад в общее дело.

Договор субаренды предполагает передачу арендных прав: одно лицо утрачивает право пользования имуществом, а другое лицо получает это право.

Простое товарищество не является самостоятельным юридическим лицом.

Значит, когда Вы вносите право пользования арендованным помещением в качестве вклада в простое товарищество, то передачи права пользования помещения другому лицу (самостоятельному участнику гражданских отношений) не происходит.

Следовательно, Вы не сдаете это помещение в субаренду простому товариществу.

В соответствии с п. 1 ст. 1043 ГК РФ внесенное Вами право пользования включается в состав общего имущества товарищей.

Пользование арендованным помещением, как и всем общим имуществом товарищей, осуществляется по общему согласию товарищей (п. 3 ст. 1043 ГК РФ).

То есть Вы сохраняете право пользования арендованным помещением за собой и в то же время предоставляете возможность пользоваться этим помещением другим участникам простого товарищества.

Следовательно, Вы не передаете данное помещение в субаренду другим товарищам.

Итак, Вы не передаете арендованное помещение ни самому простому товариществу, ни его участникам, а значит, запрет на передачу помещения в субаренду, закрепленный в Вашем договоре с ЕКУГИ, не нарушается.

Порядок пользования арендованным имуществом установлен ст. 615 ГК РФ.

Данные правила действуют, если договором аренды не предусмотрено иное.

В п. 2 ст. 615 ГК РФ перечислены сделки с арендованным имуществом, для осуществления которых арендатору необходимо получить предварительное согласие арендодателя, в частности, передача этого имущества в субаренду, предоставление его в безвозмездное пользование, внесение арендных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ.

Внесение права пользования арендованным имуществом в качестве вклада в общее имущество по договору простого товарищества в этом перечне не поименовано.

Поэтому Вы можете вносить данное право в общее дело без согласия арендодателя, если в Вашем договоре с ЕКУГИ не закреплен прямой запрет на это.

Заметим, что согласно п. 1 ст. 615 ГК РФ арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.

В соответствии с п. 2.1 Положения о передаче в аренду объектов муниципального нежилого фонда города Екатеринбурга, утвержденного решением Екатеринбургской городской Думы от 30.12.1996 г. № 9/1, объекты муниципального нежилого фонда города Екатеринбурга передаются в аренду для осуществления определенного вида деятельности в соответствии с функциональным назначением объекта и (или) с целью реализации программ городского (районного) развития.

Функциональное назначение объектов определяется договором аренды.

Изменение функционального назначения объектов производится по решению ЕКУГИ, принимаемого по согласованию с отраслевыми подразделениями администрации города (районов), либо в соответствии с Постановлением Главы города (п. 6.1. Положения…).

Использование такого помещения с нарушением его функционального назначения является основанием для досрочного расторжения договора аренды по требованию ЕКУГИ на основании п. 1 ст. 619 ГК РФ.

Поэтому обратите внимание на то, каким образом определено функциональное назначение помещения в Вашем договоре аренды (для осуществления какого вида деятельности ЕКУГИ передало Вам в аренду помещение).

Если, например, в договоре указано, что помещение передается в аренду для оказания бытовых услуг, то вести в нем торговлю (в том числе алкогольной продукцией) нельзя.

Остановимся еще на одном нюансе, связанном с заключением договора простого товарищества в Вашей ситуации.

Целью Вашей совместной деятельности является получение прибыли от розничной продажи алкогольной продукции.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 16 Федерального закона РФ от 22.11.1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» розничная продажа алкогольной продукции осуществляется только организациями при наличии соответствующих лицензий.

В связи с этим возникает вопрос: если целью простого товарищества является осуществление лицензируемого вида деятельности, то должен ли каждый участник товарищества получать лицензию на такую деятельность или достаточно наличия лицензии у одного из товарищей?

Сразу же оговоримся, что ни законодательство, ни судебная практика не дают однозначного ответа на этот вопрос.

Дело в том, что когда один из участников договора о совместной деятельности ведет общие дела товарищей, он заключает договоры от имени всех участников.

Значит, права и обязанности, связанные с исполнением таких договоров, возникают у всех участников договора о совместной деятельности, а полученная прибыль является общей прибылью товарищей.

На этом основании иногда делается вывод о том, что лицензия на осуществление такой деятельности должна быть у всех участников товарищества, а не только у того, кто непосредственно заключает договоры с третьими лицами.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 26.02.2004 г. № А19-9045/03-15-Ф02-440/04-С1 указал следующее.

Поскольку лицензия на реализацию алкогольной продукции была получена только одним из участников договора о совместной деятельности, то осуществление им розничной продажи алкогольной продукции не является ведением общих дел товарищей, а является самостоятельным видом деятельности, не осуществляющимся от имени простого товарищества.

В связи с этим доход, получаемый от реализации алкогольной продукции, не является общим доходом товарищей, а считается доходом того из товарищей, который имеет лицензию.

Однако в основном арбитражная практика складывается в Вашу пользу (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.11.2006 г. № Ф08-6042/06-2519А).

Суды исходят из того, что достаточно поручить ведение общих дел товарищей тому участнику договора о совместной деятельности, у которого есть лицензия на осуществление такой деятельности (например, на розничную продажу алкогольной продукции).

Тогда вкладом этого товарища в общее дело будет признаваться его возможность осуществлять данную деятельность на основании полученной им лицензии.

Остальные товарищи могут не участвовать в непосредственном ведении общих дел, им достаточно внести свой вклад в общее имущество (например, предоставить помещение для торговли алкоголем).

Екатерина Анненкова, аудитор, аттестованный Минфином РФ, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению ИА "Клерк.Ру". Фото Б. Мальцева ИА «Клерк.Ру»

Простое товарищество (совместная деятельность) создается для объединения усилий и имущества коммерческих организаций и/или индивидуальных предпринимателей (ИП) для достижения определенной цели.

Такими целями могут быть:

получение доходов,
оптимизация расходов,
налоговая оптимизация.

Одним из положительных моментов договора о совместной деятельности является простота его оформления - стороны договора не создают нового юридического лица и, соответственно, не нужно совершать регистрационные действия и проходить через множество формальностей.

В соответствии с п.1 ст.1041 ГК РФ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица:

для извлечения прибыли,
или достижения иной не противоречащей закону цели.

При осуществлении совместной деятельности особое внимание необходимо уделить составлению договора, так как от его условий зависит, в том числе:

оценка вкладов,
порядок распределения полученных доходов,
порядок покрытия расходов и убытков,
порядок принятия решений,
и т.п.

индивидуальные предприниматели (ИП)
и/или коммерческие организации.

В статье будут рассмотрены особенности налогового учета доходов и расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций в рамках совместной деятельности.

Вклады участников в совместную деятельность

деньги и иное имущество,
профессиональные и иные знания, навыки и умения,
деловая репутация и деловые связи.

равными по стоимости.

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ, для целей налогового учета не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности:

вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ,
вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности),
вклады по договору инвестиционного товарищества,
паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

В соответствии с пп.1 п. 2 ст.146 НК РФ не признаются объектом налогообложения по НДС операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ.

Согласно пп.1 п.3 ст.170 НК РФ, суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи:

имущества,
НМА,
имущественных прав

хозяйственных обществ и товариществ,
вклада по договору инвестиционного товарищества,
или паевых взносов в паевые фонды кооперативов,
а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 №275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».

имущество,
НМА,
имущественные права,

Таким образом, нормы НК РФ не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор простого товарищества, обязанности по восстановлению НДС, ранее предъявленного к вычету, при внесении вкладов в совместную деятельность.

Аналогичной позиции придерживаются ВАС РФ и представители ФНС.

Так, в соответствии с положениями Письма ФНС РФ от 12.08.2011г. №СА-4-7/13193@ «О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам»:

«П.5 Нормы Кодекса не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету по факту приобретения не завершенных строительством объектов недвижимости, в связи с последующей передачей этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества.

Неприменимы к рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость и положения статей 39 и 146 Кодекса, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен статьей 170 Кодекса и не подлежит расширительному толкованию.

То обстоятельство, что согласно пункту 3 статьи 39 Кодекса вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Кодекса, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном статьей 174.1 Кодекса.

Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 №2196/10.»

Вклады товарищей для целей налога на прибыль.

В соответствии с п.1 ст.278 НК РФ, для целей налога на прибыль не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.

Согласно п.3 ст.270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде:

взноса в уставный (складочный) капитал,
вклада в простое товарищество,
вклада в инвестиционное товарищество.

Общее имущество товарищей. Налог на имущество

имущество, внесенное товарищами (принадлежащее им на праве собственности),
произведенная в результате совместной деятельности продукция,
полученные от такой деятельности плоды и доходы.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

В соответствии с п.1 ст.377 НК РФ,

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), определяется:

исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества,

а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения, имущества, приобретенного, созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе товарищества участником договора товарищества, ведущим общие дела.

В отношении имущества, приобретенного, созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом*, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества:

сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.

*В соответствии с п.2 ст.379 НК РФ, отчетными периодами по налогу на имущество признаются:

первый квартал,
полугодие,
девять месяцев

В том случае, если один из участников договора простого товарищества имеет льготу по налогу на имущество, то данная льгота распространяется только на этого участника (Письмо Минфина от 16.09.2004г. №03-06-01-04/33).

НДС при осуществлении операций в рамках договора о совместной деятельности

реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога,
передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации,
передача имущественных прав.

передача права собственности на товары,
выполнение работ,
оказание услуг,

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, регламентированы положениями ст.174.1 НК РФ.

Согласно п.1 ст.174.1 НК РФ, 1. в целях 21 главы ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС в соответствии со ст.146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо ИП.

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика*, установленные 21 главой НК РФ.

*Налогоплательщики, не являющиеся плательщиками НДС (например – применяющие УСН), должны исполнять обязанности плательщика НДС при совершении операций в соответствии с договором о совместной деятельности. В соответствии с п.2 ст.346 НК РФ, организации, применяющие УСН не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, уплачиваемого в соответствии со ст.174.1НК РФ.

Налог на прибыль при осуществлении деятельности простого товарищества

Соответственно, обязанность по уплате налога на прибыль несет каждый товарищ самостоятельно соразмерно своей доле в общем имуществе товарищества.

Это обусловлено положениями 19 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Так же, согласно ст.249 НК РФ, каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Для определения финансового результата от совместной деятельности – суммы полученной прибыли (убытка), необходимо организовать ведение налогового учета доходов и расходов товарищества.

Полученная прибыль подлежит распределению между участниками совместной деятельности (до налогообложения).

Порядок и методологию ведения налогового учета необходимо разработать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с положениями ст.1046 НК РФ, порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

При этом соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

В случае, когда расходы товарищей относятся как к совместной деятельности, так и к деятельности, осуществляемой вне рамок простого товарищества, такие расходы можно частично учесть в расходах товарищества для целей налогового учета.

Такие разъяснения дал Минфин в своем в Письме от 28.05.2013г. №03-03-06/2/19346:

«Таким образом, если какие-либо расходы товарищей относятся одновременно:

как к деятельности простого товарищества,
так и к самостоятельной деятельности вне договора простого товарищества,

Учет доходов и расходов от совместной деятельности для целей налогового учета по налогу на прибыль необходимо вести в соответствии с положениями 25 главы НК, даже если в договоре о совместной деятельности участвуют организации, применяющие специальные налоговые режимы.

Такие разъяснения не раз давал Минфин в своих Письмах. В том числе, в Письме от 30.05.2012г. №03-11-06/2/73:

«В соответствии с п. 1 ст. 346.15 и п. 9 ст. 250 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения внереализационные доходы, полученные в виде доходов, распределяемых в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитывают в порядке, предусмотренном ст. 278 Кодекса.

В связи с этим при объединении в простое товарищество организаций, в том числе организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен вестись в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.»

Кроме того, в этом же Письме (от 30.05.2012г. №03-11-06/2/73) ведомство указывает, что если компания применяет УСН с объектом налогообложения «доходы» и при этом заключает договор о совместной деятельности, то она теряет право на применение УСН:

«В соответствии с п.3 ст.346.14 Кодекса налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Учитывая изложенное, в том случае, если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, стал в течение налогового периода участником договора о совместной деятельности, то он на основании положений п.4.1 ст.346.13 Кодекса считается утратившим право на применение указанного специального налогового режима с начала того квартала, в котором допущено указанное несоответствие.

Пунктом 7 ст.346.13 Кодекса установлено, что налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.»

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества установлены положениями ст.278 НК РФ.

Согласно п.2 ст.278 НК РФ, в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться:

российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

Ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходов.

в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном 25 главой НК РФ.

Так, товарищ, применяющий УСН, доходы от участия в совместной деятельности признаются на дату фактического поступления денежных средств в соответствии с п.1 ст.346.17 НК РФ.

Товарищи, применяющие ОСНО, учитывают доходы от совместной деятельности в составе внереализационных доходов.

Согласно п.9 ст.250 НК РФ внереализационными доходами, в частности признаются доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст.278 НК РФ.

Товарищи, применяющие УСН, руководствуются положениями п.1 ст.346.15 НК РФ:

при определении объекта налогообложения учитывают внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ.

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

В целом ряде случаев для объединения усилий, финансовых средств или ресурсов коммерческие организации заключают так называемые договоры простого товарищества. В терминах гражданского права понятие «договор о совместной деятельности» может трактоваться и как собственно договор простого товарищества, и как один или несколько договоров, направленных на достижение общей цели, то есть такие договоры, о которых упоминается, в частности, в ПБУ 20/03 (приказ Минфина РФ от 24.11.2003 г. №105н).

В статье мы будем рассматривать в первую очередь договоры простого товарищества, такие, которые предусматривают (гл. 55 ГК РФ) следующие существенные условия:

соединение вкладов (участники должны договориться о том, какие вклады подлежат внесению каждым из них, определить порядок и сроки их внесения);
порядок ведения совместной деятельности.

В результате внесения вкладов по договору простого товарищества образуется общее имущество товарищей. При этом в его состав включается как все то, что товарищи внесли в качестве вклада (п. 1 ст. 1042 ГК РФ), так и имущество, не внесенное в качестве такового, но используемое в интересах всех товарищей (абз. 2 п. 1 ст. 1043 ГК РФ). Вкладом товарища может быть признано все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

Второе существенное условие договора простого товарищества состоит в том, что его участники обязуются совместно действовать без образования юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Следствием этого является необходимость определения одного из товарищей ответственным за ведение общих дел. После внесения вкладов и возникновения общей долевой собственности на вклады товарищей и начала осуществления деятельности от имени всех товарищей у каждого из товарищей не образуются индивидуальные обязательства и расходы по операциям, составляющим предмет деятельности товарищества: обязательства возникают одновременно у всех участников договора совместно, пропорционально их долям в простом товариществе или иным, предусмотренным в договоре способом.

Общие принципы организации бухгалтерского учета в простом товариществе

Нормы Гражданского кодекса, которые регламентируют деятельность простого товарищества (ст. 1041 и 1043), допускают, что ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Вместе с тем на практике наличие товарища, ведущего общие дела, фактически является обязательным.

При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в договоре простого товарищества, организация-товарищ руководствуется пунктами 13–16 ПБУ 20/03, а товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется пунктами 17–21 ПБУ 20/03. Этими пунктами предусмотрено, в частности, что:

активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу;
при формировании финансового результата каждая организациятоварищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами;
бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата;
при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке;
имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе). Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором;
по окончании отчетного периода полученный финансовый результат – нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению;
товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.

Учет вкладов в простое товарищество

Как уже было сказано, вкладом в простое товарищество могут быть деньги, имущество, профессиональные знания и опыт, деловая репутация, деловые связи. Однако не все так просто. Дело в том, что Гражданский кодекс не дает определение понятию «деловые связи». Таким образом, использование этой нормы Кодексом практически не представляется возможным.

Кроме того, исходя из правил ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, товарищ – юридическое лицо в качестве вклада в простое товарищество может внести только то, что ему принадлежит на праве собственности, отражено по его балансу и имеет стоимостную оценку (то есть денежные средства, имущество, нематериальные активы и т.п.). Из этого следует, например, что организация не может внести не отраженные по ее балансу на праве собственности «деловые связи» в качестве вклада в простое товарищество. Именно такой точки зрения придерживается Минфин России в письме от 02.02.2000 г. №04-02-05/7.

Тем не менее ситуация, при которой стоимостная оценка вкладов в простое товарищество отличается от той, что отражена в регистрах бухгалтерского и/или налогового учета, встречается достаточно часто. К чему это приводит?

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)).

Особенности определения налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал, установлены в статье 277 Налогового кодекса.

Названной нормой, в частности определено, что при размещении долей у налогоплательщика (участника, в том числе и простого товарищества) для целей налогового учета не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты долей.

При этом стоимость приобретаемых долей для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (см. также письмо УФНС по г. Москве от 13.10.2006 г. № 20-12/92170).

Итак, приведенные выше положения показывают, что нормы налогового учета вкладов в простое товарищество совершенно не совпадают с нормами бухгалтерского учета (ПБУ 20/03), а это приводит к трудностям и ошибкам практикующих бухгалтеров, поэтому мы рассмотрим отражение процедуры внесения активов в простое товарищество на примере. Однако перед этим попробуем разобраться с особенностями учета НДС по передаваемым активам.

Дело в том, что организация, которая передает в качестве вклада в простое товарищество свое имущество, согласно статье 170 Налогового кодекса, обязана восстановить сумму налога на добавленную стоимость. Эта сумма НДС выделяется в документах. Товарищ, которому поручено вести общие дела, получая имущество в качестве вклада в простое товарищество, получает в том числе и НДС. Соответственно, у него возникает возможность возместить налог из бюджета. При этом совершенно очевидно, что товарищ, получивший вклад, эту сумму налога в бюджет не вносил. С точки зрения формирования прибыли, это доход (экономическая выгода).

С 2008 года проблема решена: в пункт 1 статьи 251 Налогового кодекса внесена поправка. Эта статья была дополнена подпунктом 3.1, согласно которому суммы НДС, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада, не включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению. А вот если имущество с восстановленным НДС было внесено в 2006 или 2007 году, то на сумму восстановленного НДС по обособленному балансу простого товарищества нужно было формировать налогооблагаемую прибыль, подлежащую распределению в пользу участников товарищества.

Теперь с учетом изложенного рассмотрим конкретный пример учета операций по внесению вкладов в простое товарищество.

В 2008 году два юридических лица, находящиеся на общей системе налогообложения, организовали простое товарищество. Один из участников обязался внести в простое товарищество автоматическую упаковочную линию, остаточная стоимость которой составляет 600 000 руб. Однако, по совместной оценке товарищей, ее стоимость для целей взноса определена в размере 1 000 000. При взносе необходимо восстановить НДС в сумме 108 000 руб., кроме того, разница между остаточной стоимостью основного средства и согласованной товарищами (с учетом восстановленного НДС) не признается в качестве дохода для целей налогового учета и формирует ПНА на сумму (1 000 000 – 600 000 – 108 000) х 0,24 = 70 080 руб.

Как видно из представленных таблиц, учетная стоимость актива, внесенного в простое товарищество, по данным обособленного баланса, оказалась несовпадающей ни с данными учета передающей стороны, ни с показателями, отраженными в договоре о создании простого товарищества, а ведь эта стоимость составляет налоговую базу по налогу на имущество.

Учет расходов и доходов от деятельности простого товарищества

Как мы уже указали, в соответствии с ПБУ 20/03 учет доходов и расходов простого товарищества осуществляется по обычным правилам, однако товарищество, не являясь юрлицом, не формирует собственную прибыль (убыток), а распределяет результаты своей деятельности между участниками.

В рамках простого товарищества в отчетном периоде реализована продукция на сумму 118 000 руб., включая НДС 18 000 руб. Фактическая себестоимость продукции составила 50 000 руб. В товариществе 2 участника, их доли равны (по 50%). По итогам деятельности в отчетном периоде участник, ведущий общие дела, известил каждого из товарищей о причитающемся к выплате доходе от участия в простом товариществе в размере 25 000 руб. каждому. Бухгалтерские записи в обособленном учете простого товарищества следующие:

Мы рассмотрели общие принципы формирования активов и организации бухучета на выделенном балансе простого товарищества. Как видим, показатели налогового и бухучета ведут себя неодинаково как на стороне участников товарищества, так и на выделенном балансе. Но самое интересное – впереди. Дело в том, что глава 25 не регламентирует процедуры налогового учета на выделенном балансе простого товарищества, само товарищество не является плательщиком налога на прибыль, а ведь товарищем может быть и нерезидент, в том числе из страны, с которой имеется соглашение об избежании двойного налогообложения. Эти обстоятельства могут быть легально использованы для целей налогового планирования, но об этом пойдет речь в следующем номере.

Читайте также: