Как списать резерв отпусков в конце года проводки

Опубликовано: 15.06.2025

Резерв на отпуска в бухгалтерском учете — кто обязан его формировать, а кто нет, как его рассчитать, как отразить в бухучете? Ответы на эти и некоторые другие вопросы вы найдете в статье. И обязательно увидите пример расчета резерва на практике.

Резерв на отпуск как оценочное обязательство

Согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства», организации должны формировать некие взвешенные по сумме обязательства на счетах бухгалтерского учета. То есть бухгалтерская отчетность должна содержать не только данные о документально подтвержденных обязательствах компании перед контрагентами и третьими лицами, но и информацию по планируемым расходам, которые неизбежны.

по будущим отпускам работников;
планируемым начислениям налогов;
затратам на поставщиков в части расходов, о которых точно известно, что они будут (например, если акт выполнения работ уже есть, но пока еще не подписан, поэтому его еще нельзя провести в учете, хотя точно известно, что директор свою подпись поставит и документ будет проведен в следующем месяце).

С появлением этой информации бухгалтерский баланс становится наиболее достоверным, поскольку отражает наиболее реалистичную картину финансового положения предприятия. Рассмотрим подробнее, что такое резерв на оплату отпусков.

Каждому работнику, в соответствии с трудовым законодательством, положено как минимум 28 календарных отпускных дней, причем в ряде законодательно установленных случаев эта цифра может быть и больше. Таким образом, на каждую из отчетных дат мы имеем дни отпуска, которые работниками еще не использованы (трудно представить себе организацию, в которой все сотрудники разом отгуляли 28 дней отпуска). Соответственно, на каждую отчетную дату существуют оценочные обязательства компании перед работниками по оплате этих дней и, как следствие, некие обязательства перед фондами по выплате страховых взносов.

Кто обязан отражать эту информацию в отчетности? В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010, отражать данные начисления обязаны все компании, за исключением малых предприятий (эмитенты ценных бумаг к таким исключениям не относятся), которые могут применять упрощенный способ ведения учета. Признаки таких компаний указаны в законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Таким образом, если компания не подходит под определение субъекта малого бизнеса, начисление оценочных резервов становится обязательным, а отсутствие данной информации на бухгалтерских счетах может быть расценено как нарушение правил учета доходов и расходов. Ответственность за это наступает по двум основаниям:

за грубое нарушение учета доходов и расходов по ст. 120 НК РФ в размере 10 000−30 000 руб.;
административная ответственность, применяемая к должностным лицам по ст. 15.11 КоАП.

Если компания создает резерв на оплату отпусков, необходимо прописать это в учетной политике — равно как и саму процедуру расчета данного резерва.

Отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете

Расчет и отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете должны производиться на каждую отчетную дату. Согласно действующим законодательным требованиям бухгалтерский баланс составляется раз в год — то есть 31 декабря и будет отчетной датой.

Однако точнее и корректнее (в первую очередь, для управленческого учета) формировать резервы на отпуск ежемесячно, поскольку данный вид резерва зависит от количества работников и отгулянных отпусков — а эти величины могут меняться очень часто. При этом надо понимать, что ежемесячный подсчет резерва является трудоемким. Организации необходимо самостоятельно определить желаемую периодичность расчетов и зафиксировать ее в учетной политике.

В бухучете для отражения подобных сведений предназначен счет 96. На нем аккумулируются все планируемые затраты компании, в том числе по оплате отпусков. При этом для каждого вида расходов открывается отдельный субсчет.

Рассмотрим типовые проводки по начислению и списанию резервов в корреспонденции со сч. 96:

Создание резерва на оплату отпусков является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Однако такое резервирование необходимо для равномерного распределения затрат на оплату отдыха сотрудников. В нашей статье обсудим правила создания и использования резерва.

Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.

Порядок формирования резерва на оплату отпусков установлен Налоговым кодексом РФ, в частности, ст. 324.1 НК РФ. И хотя в налоговом учете это не обязанность налогоплательщика, а право, «плюс» создания этого резерва в том, что его наличие позволит равномерно в течение всего налогового периода списывать расходы на оплату отпускных своим работникам. А это означает, что часть отпускных может быть учтена в целях налогообложения прежде, чем будет выплачена.

Правило первое. Указываем создание резерва в «налоговой» учетной политике.

Правило второе. Определяем следующие показатели:

способ резервирования,
предельную годовую сумму резерва,
ежемесячный процент отчислений в резерв (Письмо Минфина РФ от 07.04.2016 № 03-03-06/2/19828). Обязательно указываем их в налоговой учетной политике.

Правило третье. Рассчитываем процент ежемесячных отчислений в резерв по формуле: предполагаемый размер отпускных за год / сумма предполагаемых расходов на оплату труда за год х 100%. Сумма резерва должна включать и предполагаемую сумму страховых взносов, начисляемых на сумму отпускных (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Правило четвертое. Составляем специальный расчет (смету) ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (Письмо Минфина от 25.10.2016 № 03-03-06/2/62147). Рассчитываем ежемесячные отчисления по формуле: сумма фактических расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы / процент отчислений в резерв на оплату отпусков х 100%.

Обратите внимание, что при планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые вы предполагаете выплачивать внештатникам, учитывать не надо, так как отпуск таким лицам не положен, поскольку трудовое законодательство на них не распространяется (ст. 11 ТК РФ).

Правило пятое. Отчисления в резерв учитывайте как расходы на оплату труда на конец каждого месяца (п. 24 ч. 2 ст. 255 НК РФ). Начисленные отпускные в течение года в составе расходов списываются за счет созданного резерва. Когда сумма резерва, начисленного с начала года, станет равна предполагаемой сумме расходов на оплату отпусков за год (п. 24 ст. 255, п. п. 1, 2 ст. 324.1 НК РФ), отчисления в резерв не нужно рассчитывать и включать в налоговые расходы.

Правило шестое. Фактические расходы на оплату отпусков, включая сумму начисленных страховых взносов, в течение года не нужно учитывать в налоговых расходах (п. 2 Письма Минфина от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401).

Что касается выплаченной за неиспользованный отпуск компенсации (включая сумму начисленных страховых взносов), то ее за счет резерва списывать нельзя, она признается в расходах на оплату труда (Письмо Минфина от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29 и УФНС России по г. Москве в Письме от 04.06.2014 № 16-15/054509). Так как исходя из буквальной трактовки ст. 255 НК РФ расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска (п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ), и денежные компенсации за неиспользованный отпуск (п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ) являются разными видами расходов на оплату труда.

Правило седьмое. По состоянию на 31 декабря текущего года проводим обязательную инвентаризацию резерва на оплату отпусков. Сделать необходимо следующее:

1. Посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали.

2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск.

Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.

3. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов) по формуле: (количество дней неиспользованных отпусков х средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск) + суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование, начисленные на получившуюся величину (обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

4. Выяснить, остались ли у вас неиспользованные суммы резерва.

Этот показатель представляет собой разницу между суммой резерва, начисленного за год, и сумму фактических расходов на оплату отпусков за год (Письма Минфина РФ от 09.07.2004 № 03-03-05/2/46, МНС РФ от 15.03.2004 № 02-5-10/13, УМНС РФ по г. Москве от 27.05.2004 № 26-12/36389, Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 № 14295/04, ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 № А56-49757/03).

В случае превышения фактической суммы отпускных и начисленных на них страховых взносов над суммой резерва, сумма превышения учитывается в составе расходов на 31 декабря текущего года. Если же резерв больше отпускных, то в налоговом учете признается доход в сумме возникшей разницы (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

В случае выявления неиспользованной суммы резерва ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Письма Минфина РФ от 29.10.2012 № 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС РФ от 12.12.2012 № ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 № 03-03-10/62, от 20.03.2012 № 03-03-06/1/131).

Остаток резерва можно перенести на следующий год, но только в том случае, если в следующем году вы будете создавать резерв на оплату отпусков.

Если создание резерва в следующем году не входит в планы бухгалтера, то всю сумму фактического остатка резерва надо включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина РФ от 29.10.2012 № 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 12.12.2012 № ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 № 03-03-10/62, от 20.03.2012 № 03-03-06/1/131).

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Как сформировать резерв с учетом остатка резерва предыдущего периода

Компания «Альфа» создала в 2017 году резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 150 000 руб.

Бухгалтер Петров за год отгулял всего 14 дней отпуска. Сумма отпускных, рассчитанная на 28 дней исходя из среднего заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составила 20 000 руб. Остальные работники отгуляли отпуск полностью. Общая сумма начисленных остальным работникам (за исключением Петрова) отпускных (с учетом страховых взносов) составила 100 500 руб.

В следующем году организация планирует создавать резерв на оплату отпусков. Необходимо определить, какую сумму резерва можно перенести на следующий год.

1. По состоянию на 31 декабря количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных составит:

28 дн. (установленная продолжительность отпуска) - 14 дн. (фактический период отпуска) = 14 дн.

Тут может возникнуть вопрос: необходимо ли для расчета показателя «количество неиспользованных дней отпуска» учитывать дни, не отгулянные каждым работником с начала его приема на работу в организацию или с начала года, в целях налога на прибыль? Дело в том, что сумма уточненного резерва, согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ, определяется с учетом неиспользованных дней отпуска работников. В указанной норме не указано, за какой период необходимо определять количество таких дней. Арбитражная практика говорит о возможности учета всех неиспользованных дней за весь период работы работника (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 № А65-6806/2011). Однако применение такого значения увеличивает сумму уточненного резерва, что может привести к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. При этом контролирующие органы рекомендуют использовать для расчета неиспользованные отпуска текущего года без учета прошлых лет (Письмо Минфина РФ от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45507). Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами для расчета уточненного резерва следует руководствоваться количеством дней неиспользованного отпуска за текущий период.

2. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, рассчитанная исходя из среднего дневного заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составит:

14 дн. x (20 000 руб. / 28 дн.) = 10 000 руб.

Сумма 10 000 руб. представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

3. Сумма неиспользованного резерва составит:

150 000 руб. (сумма созданного резерва) - (100 500 руб. (сумма отпускных работников, за исключением Петрова) + 10 000 руб. (сумма отпускных Петрова) + 10 000 руб. (сумма отпускных Петрова, приходящаяся на следующий год, т.е. остаток резерва)) = 29 500 руб.

Сумма 29 500 руб. – это та часть резерва, которую необходимо включить во внереализационные доходы на 31 декабря.

По результатам инвентаризации может оказаться, что сумма фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) превышает сумму сформированного за год резерва. В этом случае, образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать в расходы на оплату труда текущего года на основании п. п. 7, 16 ст. 255 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 № А81-5014/2010).

Пример 2. Организация в соответствии с учетной политикой, сформировала резерв на оплату отпусков за 2017 год в размере 150 000 руб. В течение года на работу принимались новые сотрудники, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска. В связи с этим фактически на оплату отпусков организация израсходовала 170 000 руб.

Возникшую разницу в размере 20 000 руб. (150 000 руб. - 170 000 руб.) организация может включить в расходы 31 декабря.

Для упорядочивания учета выплат сотрудникам с 2021 г. вступил в силу федеральный стандарт бухгалтерского учета «Выплаты персоналу». Он устанавливает единые требования к порядку признания, первоначальной и последующей оценки обязанностей и обязательств учреждения перед своими работниками.

На что повлиял новый стандарт

Федеральный стандарт «Выплаты персоналу» был утвержден приказом Минфина РФ от 15.11.2019 года № 184н для применения в органах власти и местного самоуправления, органах управления государственных внебюджетных фондов, получателей бюджетных средств, государственных и муниципальных автономных и бюджетных учреждениях. В соответствии с ним для госсектора были выделены две группы выплат: текущие и отложенные. Чем же они отличаются?

Текущие выплаты всегда имеют определенных срок исполнения, характеризуются конкретным размером и объектом их учета является отдельное денежное обязательство. А вот объектом отложенных выплат является отдельное обязательство перед физлицом, размер которого нужно рассчитать путем оценки обязательств на неопределенный период действия.

К ним относятся:

оплата основных и дополнительных отпусков сотрудникам за отработанное время;
компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении сотрудника или по заявлению;
страховые взносы, начисленные на вышеуказанные пункты.

Чтобы оценить отложенные выплаты необходимо сформировать резерв, который можно создать по следующему алгоритму:

В учетной политике закрепить выбранный метод расчета.
Определить в кадровом производстве количество неиспользованного отпуска по всем сотрудникам.
Рассчитать среднюю заработную плату в целом по учреждению или среднедневной заработок по каждому сотруднику.
Рассчитать резерв по выбранному методу.

Методов для расчета резерва всего три: по учреждению в целом, по категориям сотрудников и по отдельному работнику. Подробное описание каждого из этих методов вы можете найти в письме Минфина РФ от 20 мая 2015 г. № 02-07-07/28998.

Как рассчитать резервы страховых взносов и отпусков

Резерв на оплату страховых взносов рассчитывается согласно методике расчета резерва на оплату отпусков.

Исключения составляют госучреждения, которым сложно выполнять расчет с применением рекомендованных Минфином методов. В этом случае для расчета норматива берутся данные за прошлый год, т.е. вся сумма фактически выплаченных прошлогодних отпускных делится на общий фонд заработной платы и полученный результат умножается на ФОТ за определенный период. Аналогично рассчитываются и взносы.

Для равномерного отнесения на финансовый результат отложенных расходов в бюджетном учете используется счет 401.60. Учет резерва на данном счете позволяет получить полные и достоверные сведения об обязательствах учреждения по методу начисления, который предусматривает отражение расходов в периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда выплачены средства.

По истечении каждого отработанного месяца у сотрудника возникает право на соответствующие дни отпуска, а у работодателя — обязанность по предоставлению выплат за эти дни. Соответственно, появляется основание для отражения обязательств на счете 401.60. Если брать во внимание резерв на оплату отпусков, то можно использовать отдельный счет 401.61, но для этого его нужно закрепить в учетной политике. С учетом трудозатрат учреждение может установить удобную периодичность для начисления, например, один раз в месяц или реже.

Операции санкционирования на иные очередные годы (за пределами планового периода) учитываются на счете 500.90. Для отражения отложенных обязательств предназначен счет 502.99.

Проводки для учета отпусков

Давайте обратимся к проводкам, которые нужно формировать по учету отпусков в казенном учреждении:

Сформирован резерв на отпускные: Дт 1 401.20 211 Кт 1 401.61 211 Дт 1 109 ХХ 211
Сформирован резерв на страховые взносы: Дт 1 401.20 213 Кт 1 401.61 213 Дт 1 109 ХХ 213
Отражены расходные обязательства на отпускные: Дт 1 501.93 211 Кт 1 502.99 211
Отражены расходные обязательства на страховые взносы: Дт 1 501.93 213 Кт 1 502.99 213
Начислены расходы на использованный резерв (отпускные): 1 401.61 211 Кт 1 302.11 737
Начислены расходы на использованный резерв (страховые взносы): 1 401.61 213 Кт 1 303 0Х 731
Отражены расходные обязательства по выплатам начисленных отпускных: Дт 1 502.99 211 Кт 1 502.11 211
Отражены расходные обязательства по выплатам начисленных страховых взносов: Дт 1 502.99 213 Кт 1 502.11 213

Обратите внимание: если вдруг сумма начисленных отпускных превышает размер рассчитанного вами резерва, то в этом случае часть придется отнести на текущие расходы в Дт счетов 1 401.20 211 и 1 401.20 213.

Бухгалтерские записи по формированию вышеуказанных проводок отражаются на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) и расчетов величины резервов.

В текущем году отпускные и страховые взносы начисляются за счет созданного ранее резерва согласно Расчетно-платежной ведомости, Расчетной ведомости, Записке-расчету об исчислении среднего заработка при предоставлении отпуска.

Несмотря на то что польза от ведения учета резервов очевидна, это достаточно трудоемкий процесс и за отказ от создания обязательств должностные лица учреждения могут быть привлечены к административной ответственности. Если резерв не будет отражен на счете 401.60, грозит штраф до 30 000 рублей. А за искажение данных по счету 401.60 в отчетности предусмотрены следующие штрафы:

От 1% до 10% — от 1000 до 5000 рублей.
От 1% до 10% на сумму свыше 100 000 до 1 млн. рублей включительно — от 5000 до 15 000 руб.
Более 1% — от 15 000 до 30 000 руб.

Примеры расчета отпусков в казенном учреждении

Учреждение в своей учетной политике закрепило метод расчета в целом по учреждению.

На 31 декабря 2021 г. количество неиспользованного отпуска по всем сотрудникам составило 53 дня. Среднедневная заработная плата в целом равна 1432 рубля. Учреждение применяет ставку страховых взносов в размере 30,2 %. Применяем формулу:

Р = (К1 × Зпср1 + К2 × Зпср1 + К3 × 3пср3) + (К1 × Зпср1 + К2 × Зпср1 + К3 × 3пср3) × С

К* — количество всех дней неиспользованного отпуска каждой категории работников;

Зпср* — средняя заработная плата, рассчитанная по каждой категории работников;

С — ставка страховых взносов.

Производим расчет: 53 дня*1432 руб. + 53 дня *1432 руб. * 30.2 % = 98 816,6 руб.

Пример 2. Учреждение в своей учетной политике закрепило метод расчета по категориям сотрудников.

На 31 декабря 2021 г. количество неиспользованного отпуска по всем сотрудникам категории руководители составило 16 дней, у бухгалтерии — 10. Среднедневной заработок равен 2000 руб. и 1500 руб. соответственно.

Определяем резерв отпусков для категории руководители:

16 дней * 2000 руб. = 32 000 руб. — сумма оплаты отпусков
32 000 руб. * 30.2% = 9664 рублей — сумма страховых взносов.
32 000 руб. + 9664 рублей = 41 664 руб.

Определяем резерв отпусков для категории бухгалтерия:

10 дней * 1500 рублей = 15 000 руб. — сумма оплаты отпусков
15 000 руб. * 30.2% = 4530 руб. — сумма страховых взносов.
15 000 руб. + 4530 руб. = 19 530 руб.

Бухгалтер по итогу должен отразить в резерв по всем категориям 61 194 рублей.

Пример 3. Учреждение в своей учетной политике закрепило метод расчета по каждому сотруднику.

В этом случае используется формула:

Р = К × Зп + К × Зп × С

К — количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы на дату расчета;

Зп — среднедневной заработок сотрудника, рассчитанный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва;

С — ставка страховых взносов.

На 31 декабря 2021 г., количество неиспользованных дней отпусков всех сотрудников — 21 день, в том числе: Иванов И.И. — 6, Петров П.П. — 15. Среднедневной заработок 1524 руб. и 1750 руб. соответственно.

Резерв отпусков Иванова равен 9144 руб., а у Петрова — 26 250 руб.

Резерв по взносам Иванова равен 2761,49 руб., а у Петрова — 7927,50 руб.

Общая сумма резерва у Иванова равна 11 905,49 руб., а у Петрова — 34 177,50 руб.

Общая сумма резерва равно 46 082,99 руб.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Автор: Анастасия Хахулина,
методист Департамента проектов внедрения и консалтинга компании «ИНДУСТРИЯ ИНФОРМАТИКИ»

Вокруг порядка создания и учета резерва предстоящих расходов на счете 40160 сломано уже немало копий. Однако вопросов меньше не становится. Поэтому Минфин России дал очередные разъяснения в своем письме от 05.06.2017 № 02-06-10/34914 (далее – Письмо № 02-06-10/34914), в котором рассмотрены особенности отражения в бухгалтерском учете обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное работником время. А чтобы внедрить эти разъяснения в практику, бухгалтерам и программистам придется корректировать программное обеспечение.

Основной посыл

В своем письме Минфин России напоминает, что в соответствии с пунктом 302.1 Инструкции по применению Единого плана счетов (утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н) обязательства, неопределенные по величине и (или) времени исполнения, включая обязательства в счет предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения на указанные выплаты, подлежат отражению на счете 40160 «Резервы предстоящих расходов».
Далее в Письме № 02-06-10/34914 содержится несколько уточнений:
1) резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан;
2) по истечении каждого месяца работы сотрудника учреждения у работодателя (учреждения) возникает перед ним обязанность по предоставлению выплат за соответствующие дни отпуска. Начисление данных обязательств подлежит отражению на счете 40160;
3) работодатель вправе предоставить отпуск до отработки работником соответствующего периода, за который предоставляется отпуск. На такие выплаты на счетах резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, включая платежи на выплаты по оплате труда, начисления не производятся;
4) обязательства по начислению отпускных в текущем отчетном периоде, если работник фактически не отработал период, за который начислены отпускные, отражаются по кредиту счета 30200 «Расчеты по принятым обязательствам» в корреспонденции с соответствующими аналитическими счетами счета 40150 «Расходы будущих периодов».
Рассмотрим каждое из этих уточнений более подробно с практической точки зрения.

1. Резерв покрывает только затраты, ради которых он создан
В настоящее время в большинстве бюджетных и автономных учреждений осуществляется несколько видов деятельности, поэтому заработная плата может начисляться по каждому из них. В бухгалтерском учете начисление заработной платы конкретному работнику, в том числе и отпускных, может производиться одновременно по двум или более кодам финансового обеспечения (КФО):
- 1 – бюджетная деятельность,
- 2 – приносящая доход деятельность,
- 4 – субсидия на выполнение госзадания,
- 5 – целевые средства.
Если начисление заработной платы сотрудникам в прошлом году осуществлялось за счет нескольких источников, то по каждому из них уже в текущем году на счете 40160 должен быть создан соответствующий резерв. Однако ввиду сложной экономической ситуации, снижения спроса и падения доходов у учреждений могут заметно сократиться поступления, в частности по КФО 2 и 5. Иными словами, объем таких поступлений может быть значительно меньше суммы сформированного по соответствующему КФО резерва. Следовательно, созданные на счете 40160 по КФО 2 и 5 резервы на оплату отпусков могут оказаться невостребованными.
Напомним, что, согласно статье 139 Трудового кодекса РФ, для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат. Таким образом, начисление отпускных работнику производится с учетом всех выплат и оснований независимо от их источника, которые были произведены в расчетном периоде, то есть в течение последних 12 месяцев.
В том случае, если, допустим, в 2016 году работнику производилась выплата заработной платы за счет КФО 2 (приносящая доход деятельность), а в 2017 году у учреждения поступления по КФО 2 значительно сократились или вовсе отсутствуют, то учреждение все равно будет обязано начислить и выплатить отпускные с учетом начислений по КФО 2, произведенные в прошлом году. При этом источником таких выплат в 2017 году станет, очевидно, КФО 4.
Следовательно, в ряде случаев использование резерва, созданного на счете 40160 на выплату отпускных, только с учетом одного источника, например КФО 4, будет нецелесообразным. Однако, поскольку Минфин России не уточняет, о каких именно целях при создании резерва на выплату отпускных идет речь, то очевидно, что учреждение в рамках своей учетной политики может самостоятельно сформулировать цели создания соответствующего резерва по каждому коду финансового обеспечения (КФО). При этом, по мнению авторов, целесообразно при расчете и формировании резерва по основному источнику финансового обеспечения – как правило, у большинства учреждений это КФО 4 – учитывать объем выплат отпускных работникам, произведенных за счет всех источников финансирования. А в течение года при необходимости следует производить корректировку резерва, сформированного на счете 40160 по КФО 4.

2. Обязанность и обязательства учреждения по предоставлению отпуска

Произведя несложный расчет (28 календарных дней / 12 мес.), можно установить, что, отработав каждый полный месяц, работник «зарабатывает» 2,33 дня отпуска. Однако очевидно, что такое право он приобретает по истечении календарного месяца. При этом у работодателя возникает обязанность предоставить 2,33 дня отпуска работку с наступлением следующего календарного месяца.
Заметим, что момент «отработки» календарного месяца у каждого работника свой, поскольку работники трудоустраиваются к работодателю не в один определенный день, а течение всего месяца: кто-то в начале месяца, кто-то в середине, а кто-то – в последних числах и т.д. Поэтому и у работодателя обязанность по предоставлению отпуска работникам наступает не одномоментно для всех, а для каждого работника – в день его трудоустройства. Очевидно, что производить начисление соответствующих обязательств по каждому работнику очень трудоемко, да и практически невозможно.
Следовательно, работодателю целесообразно в рамках своей учетной политики в целях бухгалтерского учета определить «единый» день для начисления рассматриваемых обязательств перед работниками. Таким «единым» днем может быть, например, каждый последний день календарного месяца.
Так как процесс расчета резерва отпусков достаточно трудоемкий и требует больших временных затрат при ручном расчете, целесообразнее использовать программные средства для создания резервов отпусков. Расчет значительно упростится и ежемесячное персонифицированное создание резервов будет осуществляться в автоматическом режиме при соблюдении некоторых условий:
- во-первых, расчетный отдел бухгалтерии и отдел кадров работают в единой информационной системе. Информацию об остатках отпусков в систему вносит и следит за этим отдел кадров, а сотрудники расчетного отдела используют ее для расчета резерва;
- во-вторых, если же отдел кадров работает в иной системе, не связанной с расчетом заработной платы, или без использования программного обеспечения, то необходимо обязать кадровиков передавать в письменном виде или в каком-то ином формате (например, для загрузки или сверки данных с текущей программой по расчету заработной платы) ежемесячно данные об остатках отпусков по каждому сотруднику;
- в-третьих, необходимо обязать работников отдела кадров передавать в расчетный отдел бухгалтерии информацию о количестве «отгулянных авансом» отпусков за счет будущих периодов.
Рассмотрим далее, как можно посчитать резерв отпусков с использованием программных средств.

При расчете резервов рекомендуем использовать более точный вариант расчета – ежемесячную оценку индивидуальных обязательств учреждения перед работниками.
В этом случае расчет резерва необходимо делать в текущем месяце по окончании начисления заработной платы. По каждому сотруднику (гр. 1) рассчитывается средний заработок на конец текущего месяца (гр. 4), а затем он умножается на количество положенных работнику дней отпуска на конец месяца (гр. 3). Тогда сумма «общего» резерва получается такой, какой была бы сумма компенсации отпуска при увольнении сотрудницы в последний день этого месяца. Затем, чтобы получить резерв текущего месяца, от «общего» резерва отнимается уже ранее накопленный по каждому работнику резерв (рис. 1).

Рисунок 1. Пример расчета резерва отпусков индивидуально по каждому сотруднику

Величина оценочного обязательства рассчитывается так:

Сумма резерва (исчислено) - Сумма резерва (накоплено) = Сумма резерва (зачтено),
где:
Сумма резерва (исчислено) (гр. 7.1 + гр. 8.1 + гр. 9.1) – это сумма отпускных, которую следовало бы выплатить, если бы отпуск рассчитывался на все положенные дни отпуска, в том числе и за расчетный месяц, то есть эта сумма получается равной сумме компенсации отпуска при увольнении сотрудника в последний день месяца;
Сумма резерва (накоплено) (гр. 7.2 + гр. 8.2 + гр. 9.2) – сумма отпускных, рассчитанная по предыдущему месяцу, она равна разнице Суммы резерва (исчислено) прошлого месяца и Суммы фактически начисленных отпускных текущего месяца;
Сумма резерва (зачтено) (гр. 7.3 + гр. 8.3 + гр. 9.3) – сумма отпускных текущего месяца.

Обязательства по оплате страховых взносов рассчитываются процентом от оценочного обязательства с учетом ранее начисленных страховых взносов по сотруднику с учетом предельной величины.
В данном примере графы 2, 5, 6 вспомогательные – начисления и взносы текущего месяца для корректного расчета страховых взносов по резервам с учетом предельной величины.
Теперь вернемся к вопросу о том, что резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан, то есть к распределению резервов по источникам (статьям финансирования). При использовании программных средств источники резервов можно отрегулировать на необходимые каждому конкретному учреждению КФО. Например, для распределения по статьям брать только текущий источник сотрудника – тот, по которому начисляется заработная плата в текущем месяце (или году), при этом не меняя сумму среднего заработка. Или же можно заложить формулу для распределения КФО в процентном отношении (все зависит от ситуации с текущим финансированием организации) (рис. 2).

Рисунок 2. Пример распределения резерва отпусков по статьям финансирования

После ежемесячного начисления заработной платы и расчета оценочных обязательств по отпускам можно проанализировать остаток резерва отпусков на конец месяца с помощью специализированного отчета по резерву отпусков. Пример одного из таких отчетов приведен на рисунке 3. Отчет формируется за любой выбранный период, например с начала года по конец текущего месяца.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

В соответствии с письмом Минфина России от 16.08.2019 N 02-06-10/62943 обязательства по начислению отпускных в текущем отчетном периоде, если работник фактически не отработал период, за который начислены отпускные, отражаются по кредиту счета 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" в корреспонденции с соответствующими аналитическими счетами счета 0 401 50 000 "Расходы будущих периодов".
Например, работнику предоставлен отпуск с 01.06.2020 по 28.06.2020 в количестве 28 календарных дней за период работы с 01.10.2019 по 30.09.2020. Из них семь дней (неиспользованный отпуск на 01.01.2020) учитываются за счет ранее созданного резерва. Рассчет количества календарных дней отпуска за отработанный период по 28.06.2020: 2,33 х 6 = 14 дней. Получается что 28 - (7 + 14) = 7 дней - это количество дней отпуска на счет расходов будущих периодов. Резерв на оплату отпусков в учреждении создается один раз в конце года по состоянию на 1 января.
Начислены отпускные за отработанное время - за счет резерва (за период работы с 01.10.2019 по 01.01.2020 в количестве семи дней) - Дебет 401 60.
Начисление оплаты отпуска за проработанное время (за период работы с 01.01.2020 по 28.06.2020 в количестве 14 дней) - Дебет 401 20.
Начислены отпускные за неотработанный период: (за период работы с 29.06.2020 по 30.09.2020 в количестве семи дней) - Дебет 401 50.
Каковы порядок отражения сумм начисленных отпускных и порядок дальнейшего списания на расходы текущего периода сумм отпускных, отнесенных на расходы будущих периодов, ежемесячно равными долями (по 2,33 дня) или в конце периода, за который предоставлялся отпуск (30.09.2020)? Как рассчитать ежемесячную долю дней по государственным гражданским служащим, у которых, помимо основного отпуска в 30 календарных дней, еще дополнительные отпуска за выслугу и за ненормированный рабочий день?

Резервы на оплату отпусков (счет 0 401 60 000) создаются в целях формирования полной и достоверной информации об отложенных обязательствах учреждения по методу начисления, предусматривающему отражение расходов в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда выплачены денежные средства, а также для равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения. При этом резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан (письмо Минфина России от 16.08.2019 N 02-06-10/62943).
Пунктом 26 Стандарта "Резервы. " установлено требование о ежегодной корректировке сформированных резервов. Вместе с тем показатели счета 0 401 60 000 включаются в Сведения (ф.ф. 0503169, 0503769), формируемые в составе квартальной отчетности, а показатели счета 0 502 99 000, которые должны соответствовать сумме сформированных резервов предстоящих расходов, включаются в ежемесячный Отчет (ф.ф. 0503128НП, 0503738НП). Соответственно, принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни для целей подготовки отчетности может быть соблюден при условии корректировки резерва предстоящих расходов с той же периодичностью, с которой установлено требование о включении соответствующих показателей в формы отчетности. В случае если учетной политикой предусмотрена корректировка резервов предстоящих расходов с годовой периодичностью, при отражении соответствующих показателей в промежуточной отчетности экономический их смысл весьма не очевиден, что, в свою очередь, потребует дополнительного раскрытия информации в Пояснительной записке.
Порядок формирования резерва предстоящих расходов по отпускам определяется самостоятельно субъектом учета. Основанием для расчета может служить информация кадровой службы о фактическом количестве по состоянию на дату формирования (корректировки) резерва дней отпуска, право на которое заработано. При этом в зависимости от численности работников и уровня автоматизации учетных процессов такая информация может предоставляться:
1) в разрезе каждого работника. Такой подход может применяться при небольшой численности работников. При этом сумма резерва может также определяться по каждому из работников путем умножения количества дней на среднедневной заработок, определенный по состоянию на дату формирования резерва;
2) в разрезе определенных категорий (групп) работников. Такой подход будет оправдан при значительной разнице в среднедневном заработке работников, относящихся к указанным категориям: он обеспечит наиболее точную сумму резерва и при незначительном увеличении трудозатрат на его формирование одновременно исключает необходимость корректировки резерва в случае, когда размер среднедневного заработка при расчете отпускных значительно отличается от среднедневного заработка, использованного при расчете резерва;
3) без детализации (общее количество дней). Такой подход менее трудозатратный, но при этом менее точный, чем первый и второй.
В соответствии с п. 302 Инструкции N 157н затраты, произведенные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются по дебету счета как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на финансовый результат текущего финансового года (по кредиту счета) в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.), в течение периода, к которому они относятся. При определении указанного порядка также необходимо обеспечивать принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. По нашему мнению, в рамках учетной политики в отношении расходов, связанных с предоставлением отпуска авансом, может быть установлен следующий порядок признания расходов:
1) ежемесячно из расчета суммы, рассчитанной пропорциональной количеству дней отпуска, право на который в течение текущего месяца заработал работник, с отражением операции на протяжении периода, который должен быть отработан соответствующим работником. Данный способ трудозатратный, но при этом обеспечивает точность показателя расходов будущих периодов не только по состоянию на отчетную, но и на текущую дату, а также максимальную равномерность отнесения расходов на финансовый результат.
Количество дней отпуска в месяце, из расчета которых отпускные, ранее отнесенные в дебет счета 0 401 50 000, могут признаваться расходами текущего периода, также определяется в рамках учетной политики. Так, если статус работника предполагает отпуск в количестве 28 дней, то ежемесячный показатель может быть рассчитан путем деления их на 12 месяцев (28 / 12 = 2,33). Если же статус работника предполагает наличие дополнительного отпуска, то показатель может определяться индивидуально по каждому сотруднику либо группе должностей. Например, у госслужащих основной отпуск составляет 30 календарных дней. В ситуации, когда госслужащий имеет право на отпуск за ненормированный рабочий день (например, 4 дня) и выслугу лет (например, 8 дней), то при предоставлении ему отпуска авансом расходы будущих периодов ежемесячно могут признаваться из расчета количества дней, равного 3,5 (42 дня / 12 месяцев);
2) единовременно в полном размере при наступлении даты "погашения аванса". Такой способ менее трудозатратный, однако требует обязательной корректировки показателя по состоянию на начало очередного финансового года: в настоящее время отсутствует требование о включении данных по счету 0 401 50 000 в показатели промежуточной отчетности, поэтому он может быть применен в казенных учреждениях (органах власти и местного самоуправления), не формирующих показатели себестоимости готовой продукции, работ, услуг. Необходимость корректировки показателя по состоянию на начало очередного финансового года обусловлена наличием соответствующего показателя в Балансе (ф.ф. 0503130, 0503730).

Пример.
В учреждении установлена ежеквартальная периодичность уточнения резерва предстоящих расходов. Размер резерва рассчитывается путем умножения среднедневного заработка по учреждению по состоянию на отчетную дату (1 апреля, 1 июля, 1 октября, 1 января) и количества дней отпуска, право на который заработано всеми работниками учреждения по состоянию на такую дату.
Расходы будущих периодов относятся на финансовый результат текущего года с применением первого способа.
По состоянию на 1 января текущего года размер резерва составлял 225 000 рублей: среднедневной заработок 1250 рублей, количество дней отпуска - 180. В течение 1 квартала отпуск был предоставлен одному работнику. Продолжительность отпуска - 28 дней. По состоянию на 1 января у данного работника было заработано право на 15 дней отпуска.
За период с 1 января до даты начала отпуска было заработано право на пять дней отпуска. Восемь дней отпуска предоставлены авансом. Среднедневной заработок для расчета отпускных составил 1350 рублей, размер отпускных составил 37 800 рублей (1350 руб. х 28 дней).
На финансовый результат текущего года относятся отпускные за дни отпуска, право на которые заработано в период между крайней датой корректировки резерва (1 апреля, 1 июля, 1 октября, 1 января) и фактической датой начала отпуска. В рассматриваемом примере это пять дней отпуска (5 дней х 1350 руб. = 6750 руб.)
Согласно учетной политике на финансовый результат текущего периода относятся:
- разница между фактическим средним заработком конкретного работника и среднедневным заработком, исходя из размера которого был сформирован резерв на крайнюю отчетную дату, при условии, что фактический среднедневной заработок превышает величину показателя, используемого при определении размера резерва. Учитывая, что фактический среднедневной заработок работника превышает среднедневной заработок, из расчета которого сформирован резерв, то сумма отпускных, начисленных за счет ранее сформированного резерва, определяется исходя из размера 1250 рублей, а разница относится на финансовый результат текущего года (1350 руб. - 1250 руб. = 100 руб.);
- отпускных за дни отпуска, право на которые заработано в период между датой формирования резерва и фактической датой начала отпуска (5 дней х 1350 руб. = 6750 руб.).
Операции по начислению отпускных отражены в учете в следующем порядке:
1. Дебет 0 401 60 211 Кредит 0 302 11 737 (1250 руб. х 15 дней = 18 750 руб.)
- за счет ранее сформированного резерва начислены отпускные за те дни отпуска, которые были учтены при его формировании;
2. Дебет 0 401 50 211 Кредит 0 302 11 737 (1350 руб. х 8 дней = 10 800 руб.)
- на расходы будущих периодов отнесены расходы на выплату отпускных за часть отпуска, предоставленную авансом;
3. Дебет 0 401 20 211 (0 109 ХХ 211) Кредит 0 302 11 737 (100 руб. х 15 дней = 1500 руб.)
- на финансовый результат текущего финансового года отнесена разница между суммой отпускных, начисленных за счет резерва, и фактически начисленной суммой отпускных за период, учтенный при формировании резерва предстоящих расходов;
4. Дебет 0 401 20 211 (0 109 ХХ 211) Кредит 0 302 11 737 (1350 руб. х 5 дней = 6750 руб.)
- на финансовый результат текущего финансового года отнесена сумма отпускных за дни отпуска, право на которые заработано в период между датой формирования резерва и фактической датой начала отпуска.
По состоянию на 1 апреля размер неиспользованного резерва отпусков составил 206 250 рублей (225 000 руб. - 18 750 руб.). Среднедневной заработок для корректировки резерва на 1 апреля составляет 1300 руб., количество дней отпуска, на который работниками учреждения заработано право за 1 квартал, - 210. Соответственно, размер резерва предстоящих расходов по состоянию на 1 апреля составит 273 000 руб.
Таким образом, последним днем первого квартала (31 марта) в учете отражается операция по корректировке резерва предстоящих расходов (273 000 руб. - 206 250 руб):
Дебет 0 401 60 211 Кредит 0 302 11 737 (66 750 руб.).
В апреле предоставлен отпуск еще одному работнику. Продолжительность отпуска за фактически отработанный период - 28 дней. Среднедневной заработок работника составил 1250 рублей. Учитывая, что фактический среднедневной заработок работника не превышает среднедневной заработок, из расчета которого сформирован резерв, то сумма отпускных, начисленных за счет ранее сформированного резерва, определяется исходя из размера фактического среднедневного заработка работника:
Дебет 0 401 60 211 (0 109 ХХ 211) Кредит 0 302 11 737 (1250 руб. х 28 дней = 35 000 руб.).
За апрель текущего года работник, которому в первом квартале был предоставлен отпуск авансом, заработал право на два дня отпуска. Соответственно, последним днем апреля в учете отражена операция по отнесению расходов будущих периодов на финансовый результат текущего года:
Дебет 0 401 20 211 (0 109 ХХ 211) Кредит 0 401 50 211 (1350 руб. х 2,33 дня = 3145,50 руб.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Читайте также: