Страховые взносы в пенсионный фонд в учетной политике

С 1 января 2010 г. вступит в действие Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ), благодаря которому организации будут платить уже не единый социальный налог, а страховые взносы во внебюджетные фонды.

Причем сказать, что уплата указанных взносов означает для фирм что-то новое, нельзя. Бухгалтеры со стажем наверняка помнят еще те времена, когда с выплат, производимых в пользу физических лиц, приходилось начислять не ЕСН, а страховые взносы в ПФР, ФСС, а также в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Затем в целях улучшения администрирования взносов и повышения их собираемости указанные взносы были объединены в единый социальный налог, а функции по их сбору переданы налоговикам.

Сейчас законодатель решил вновь вернуться к их уплате, преследуя тем самым благородную цель - покрыть все возрастающий дефицит Пенсионного фонда, что, по сути, представляет собой очередную пенсионную реформу. Судить о том, насколько решение о расщеплении ЕСН на страховые взносы является целесообразным, можно будет только через несколько лет, а пока организациям не остается ничего другого, как заранее продумать свою систему учета и уплаты страховых взносов.

Анализ положений Закона N 212-ФЗ позволяет сделать вывод, что порядок исчисления страховых взносов по обязательным видам социального страхования принципиально не отличается от порядка исчисления ЕСН. Напротив, с точки зрения автора, исчислять суммы взносов станет несколько проще, так как регрессивная шкала расчетов применяться не будет. Однако говорить о том, что отличий нет совсем нельзя, ведь мало того, что в значительной мере повышается размер удержаний, но и значительно расширен перечень выплат в пользу физических лиц, с которых организации придется заплатить указанные взносы.

Отметим, что в самой неблагоприятной ситуации оказались организации-"спецрежимники", у которых, как известно, уплата ЕСН заменялась уплатой единого налога, уплачиваемого при применении ЕСХН, УСН и ЕНВД. Эти хозяйствующие субъекты со следующего года наряду с взносами на обязательное пенсионное страхование будут уплачивать и все остальные виды страховых взносов во внебюджетные фонды.

В первую очередь, в своей налоговой политике организация должна указать, в соответствии с какими нормативными документами она признается плательщиком взносов в ПФР, ФСС и фонды медицинского страхования.

Отметим, что п. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ определено, что плательщиками страховых взносов являются страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Так, организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются страхователями:

- по обязательному пенсионному страхованию - на основании пп. 1 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации";

- по обязательному медицинскому страхованию - на основании ст. 2 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации";

- по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - на основании пп. 1 п. 1 ст. 2.1 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ).

Обратите внимание, что на основании ст. 3 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) организации, производящие выплаты в пользу физических лиц, признаются страхователями по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Правда, в силу п. 2 ст. 1 Закона N 212-ФЗ сфера действия Закона N 212-ФЗ на правоотношения, связанные с исчислением и уплатой указанных страховых взносов, не распространяется. При начислении данных взносов организации по-прежнему руководствуются нормами Закона N 125-ФЗ.

Пунктом 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Кроме того, организация обязана начислить страховые взносы с выплат, начисляемых в пользу физических лиц по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Отметим, что в части ЕСН объектом налогообложения выступали лишь выплаты по авторским договорам. Теперь же, судя по ст. 7 Закона N 212-ФЗ, может сложиться впечатление, что состав объектов обложения страховыми взносами значительно расширен. Вместе с тем следует отметить, что фактически он остался прежним. Так как Закон N 212-ФЗ просто приведен в соответствие с действующими нормами ГК РФ.

Напомним, что сегодня правоотношения в сфере интеллектуальной собственности регулируются частью четвертой ГК РФ, в которой такой вид договора, как авторский договор, не упоминается. Передача исключительных и не исключительных прав осуществляется путем заключения договоров на отчуждение исключительных прав и лицензионных договоров соответственно.

Обратите внимание, что из п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ следует, что вознаграждения по договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, выплачиваемое организацией индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой, не выплачивающим вознаграждений физическим лицам, не признаются объектом обложения страховыми взносами.

Следовательно, чтобы не платить лишнего, организация в своей налоговой политике должна указать, какими документами фирма будет подтверждать правомерность неначисления страховых взносов при таких выплатах. Например, это может быть справка, предоставленная коммерсантом, адвокатом или нотариусом, заверенная подписью соответствующего субъекта, а при наличии печати - еще и печатью.

Особо обращаем ваше внимание на тот факт, что объект обложения страховыми взносами не зависит от того, учитываются ли данные выплаты у организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Напомним, что ранее фирмы могли на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не начислять суммы ЕСН на выплаты, не учитываемые для целей налогообложения прибыли. Такое право компании закрепляли в своей учетной политике, чтобы иметь возможность выбора - включать осуществленные выплаты в состав налогооблагаемых расходов и платить с них ЕСН либо не учитывать их при налогообложении и, соответственно, не включать их в налоговую базу по ЕСН.

Базой для начисления страховых взносов выступает сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных для объекта налогообложения, начисленных организацией за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, освобождаемых законом от уплаты страховых взносов.

Причем, как следует из ст. 10 Закона N 212-ФЗ, по общему правилу расчетным периодом считается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года и календарный год.

Пунктом 6 ст. 15 Закона N 212-ФЗ определено, что организации - плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Обратите внимание, что в течение расчетного периода организация обязана отдельно по каждому физическому лицу определять базу для начисления страховых взносов нарастающим итогом.

Причем база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица установлена в размере 415 000 руб. С суммы облагаемых выплат, превышающих установленный законом предел, страховые взносы не взимаются.

При этом с 2011 г. предельная величина базы для начисления страховых взносов будет ежегодно индексироваться в размере, определяемом Правительством Российской Федерации.

Итак, в силу п. 3 ст. 8 Закона N 212-ФЗ, организация определяет базу для начисления сумм страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Исходя из этого, по мнению автора, организации следует разработать форму ведения учета страховых взносов по каждому физическому лицу и закрепить ее использование в своей налоговой политике. Какие регистры учета компания будет применять для этих целей, она вправе решать самостоятельно, так как законодательно установленной формы такого учета нет.

Кроме того, в налоговой политике следует указать, в какой форме она будет вести указанные регистры. По мнению автора, в своем нормативном документе стоит закрепить положение о том, что регистры учета ведутся в электронном виде, а по окончании расчетного периода выводятся на печать.

Имейте в виду, что в указанных регистрах необходимо совместить как данные о выплатах, облагаемых страховыми взносами, так и выплатах, на которые взносы не начисляются.

Перечень таких выплат установлен ст. 8 Закона N 212-ФЗ, причем отметим, что их состав далеко не идентичен нормам ст. 238 НК РФ. В силу этого организации следует заранее их тщательно проанализировать, чтобы в дальнейшем избежать негативных финансовых последствий.

Так, в частности, со следующего года фирмы будут обязаны начислять суммы взносов на суммы компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, на выплаты физическим лицам в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, на стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемого обучающимся и воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и так далее.

В то же время организации не будут платить взносы с выплат, перечисляемых по договорам на оказание медицинских услуг своим работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание соответствующих услуг, а также с сумм пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и некоторым иным видам выплат.

Размеры тарифов страховых взносов определены ст. 12 Закона N 212-ФЗ, причем в 2010 г. общая величина тарифов сохраняется на уровне ставки ЕСН (26%), а именно:

- Пенсионный фонд Российской Федерации - 20 процентов;

- Фонд социального страхования Российской Федерации - 2,9 процента;

- Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 1,1 процента;

- территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 2 процента.

В 2011 г. произойдет увеличение общей величины тарифов до 34%.

Имейте в виду, что сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, подлежащая уплате в ФСС РФ, уменьшается плательщиками страховых взносов на сумму произведенных ими расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обращаем внимание на то, что в 2010 г. расчет пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, согласно п. 3.1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ, будет производиться исходя из среднедневного заработка, исчисленного исходя из предельного размера базы для начисления страховых взносов (415 000 руб. / 365 = 1136, 99 руб.).

Обратите внимание также, что п. 7 ст. 15 Закона N 212-ФЗ определено, что сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма страховых взносов менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля.

При этом законодательно не определено, на какой стадии расчетов следует проводить округление - на стадии исчисления взносов по каждому физическому лицу либо на стадии подсчета общей суммы взносов, подлежащих перечислению во внебюджетные фонды.

Учитывая это, организация в своей налоговой политике должна закрепить свой порядок округления.

Как мы уже отметили выше, организации, применяющие специальные налоговые режимы, в связи с принятием Закона N 212-ФЗ признаются плательщиками страховых взносов в полном объеме. Однако в 2010 г. они будут пользоваться определенной льготой - в течение 2010 г. они будут перечислять страховые взносы только в ПФР, причем по ставке 14%.

Тем же фирмам, которые совмещают налоговые режимы (общий режим налогообложения или упрощенную систему налогообложения с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход) в своей налоговой политике следует предусмотреть порядок ведения раздельного учета выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц.

Несмотря на то что с 1 января 2010 г. все организации, в том числе и применяющие специальные налоговые режимы, признаются полноправными плательщиками всех страховых взносов, необходимость ведения такого учета все равно остается.

Напомним, что согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается "упрощенцами" на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Аналогичное правило предусмотрено и для "вмененщиков". Как сказано в п. 2 ст. 346.32 НК РФ, сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается плательщиками ЕНВД на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных коммерсантами за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога также не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Так как методика такого раздельного учета не определена, организация, совмещающая указанные налоговые режимы, должна самостоятельно разработать принципы ведения такого учета и закрепить их в своей налоговой политике. Тут же необходимо закрепить и порядок распределения сумм общих расходов - выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, чей труд одновременно используется во "вмененной" деятельности и в деятельности, облагаемой в соответствии с иными режимами налогообложения.

При разработке методики распределения численности работников, занятых в обоих видах деятельности, следует иметь в виду, что, по мнению Минфина Российской Федерации, при совмещении общего режима и ЕНВД (УСН и ЕНВД) для целей ЕНВД необходимо учитывать всех работников, включая административно-управленческий и общехозяйственный персонал, и распределения работников не производить. Такое мнение финансисты высказывали не раз, в частности, в Письмах Минфина от 6 марта 2009 г. N 03-11-09/88, от 31 мая 2007 г. N 03-11-04/3/184, от 17 июля 2007 г. N 03-11-04/3/273 и в других.

В части страховых взносов, которые плательщик должен заплатить при ведении деятельности, облагаемой налогами по общей схеме, суммы заработной платы и иных выплат управленческому персоналу организации можно производить пропорционально доходам от деятельности, облагаемой в рамках общего режима налогообложения, в общем доходе организации по всем видам деятельности. В частности, такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина от 22 февраля 2007 г. N 03-11-04/3/55. При проведении проверок контролирующие органы нередко распределяют работников как раз исходя из размера выручки. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 9 октября 2009 г. N А42-7819/2008 поддержал в этом налоговиков.

Настройка

Меню: Предприятие – Учетная политика – Учетная политика организаций

Вкладка «рабочего стола»: Предприятие – Учетная политика организаций

Выбор тарифа производится на закладке «Страховые взносы». В списке выбора видов тарифов отображаются только те, которые могут применяться при выбранных для данной организации параметрах учетной политики (система налогообложения, налоговые режимы):

Список всех видов тарифов со ставками доступен через меню: Зарплата – Учет НДФЛ и налогов (взносов) с ФОТ – Тариф страховых взносов.

Ставка взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний устанавливается для каждой организации индивидуально, в зависимости от вида деятельности. Поэтому ее необходимо указать вручную в специальной форме (в процентах):

Меню: Зарплата – Учет НДФЛ и налогов (взносов) с ФОТ – Ставка взноса на страхование от несчастных случаев

Кроме того, важны настройки видов расчета (начислений), назначаемых сотрудникам. В них указываются параметры налогообложения взносами для конкретного начисления.

Меню: Зарплата – Сведения о начислениях – Начисления организаций

Вкладка: Зарплата – Основные начисления

Начисление

Меню: Зарплата – Начисление налогов (взносов) с ФОТ

Вкладка: Зарплата – Начисление налогов (взносов) с ФОТ

При проведении документа программа автоматически начисляет взносы по всем сотрудникам согласно установленным параметрам. Формируются бухгалтерские проводки по Кт субсчетов 69 и Дт тех счетов, на которых отражается зарплата сотрудников. Также формируются движения по регистрам учета страховых взносов. Результат проведения документа:

Существует возможность ручной корректировки начисленных страховых взносов. Для этого в документе «Начисление налогов (взносов) с ФОТ» нужно поставить флаг «Корректировка расчета». Теперь на закладке «Налоги (взносы) с ФОТ» можно редактировать непосредственно суммы страховых взносов и список сотрудников, по которым они начисляются:

Кроме того, на закладке «Налоговая база» можно отредактировать суммы начислений и параметры их налогообложения взносами (после этого потребуется перейти на закладку «Налоги (взносы) с ФОТ» и нажать «Рассчитать»):

Уплата взносов, регистрация выплат и возмещений за счет средств ФСС

Для того, чтобы уплаченные суммы взносов отразились в отчетности, необходимо зарегистрировать их с помощью документа «Расчеты по страховым взносам».

Меню: Зарплата – Расчеты по страховым взносам

Документ имеет несколько видов операций:

Отражение уплаты взносов в ФСС за февраль 2012:

Предположим, что сотруднику было начислено и выплачено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС. Чтобы расход за счет средств ФСС отразился в отчетности, необходимо ввести документ «Расчеты по страховым взносам» с видом операции «Пособия по страхованию». Документ заполняется вручную, при этом в поле «Вид расчетов» указывается «Расходы по страхованию»:

В случаях, когда было получено возмещение от исполнительного органа ФСС, или расходы по страхованию не были приняты к зачету, вводится документ «Расчеты по страховым взносам» с видом операции «Расходы по страхованию», в поле «Вид расчетов» выбирается соответствующее значение.

Документ с видом операции «Начисление» вводится, если начисление взносов не было отражено «Начислением налогов (взносов) с ФОТ».

Отчетность

Меню: Зарплата – Учет НДФЛ и налогов (взносов) с ФОТ – Карточка учета по страховым взносам

Вкладка: Зарплата – Карточка учета по страховым взносам

В карточке отображаются облагаемые и необлагаемые выплаты сотруднику, база для начисления взносов, суммы взносов.

Регламентированные отчеты в ПФР и ФСС вводятся через форму «Регламентированная и финансовая отчетность».

Меню: Отчеты – Регламентированные отчеты

В данной форме, в разделе «Отчетность в фонды» необходимо выбрать соответствующий отчет:

Сначала открывается форма выбора периода, где нужно указать период формирования отчетов. После этого открывается форма самого отчета. Разделы располагаются на отдельных вкладках. По кнопке «Заполнить» происходит автоматическое заполнение, при этом заполняются все разделы отчета. В некоторых случаях может потребоваться ручной ввод данных в определенных разделах (например, сведения о документе, подтверждающем инвалидность сотрудника, для применения пониженного тарифа и т.п.).

Раздел 1 формы РСВ-1, предоставляемой в ПФР. Отражены начисления и уплата (так как был введен документ «Расчеты по страховым взносам»):

Раздел 1 формы 4-ФСС, предоставляемой в ФСС. Отражены начисления, уплата, расходы на цели обязательного соц. страхования:

Регламентированные отчеты сохраняются в программе. Каждый отчет можно распечатать (кнопка «Печать»), а также сформировать файл для передачи в орган ФСС или ПФР (кнопка «Выгрузка»).

Начисление страховых взносов в большинстве случаев производится автоматически и не доставляет проблем. Для этого в программе существует целая система настроек. И все-таки вопросы возникают, а иногда исчисляются неверно — из-за того, что бухгалтер не знает, где и как установить нужный тариф или льготу.

Чтобы не допустить подобных случаев, рассмотрим:

как установить тарифы страховых взносов;
какие указать статьи затрат для них;
что делать, если взносы не начисляются автоматически.

Настройка тарифов страховых взносов

Настройка начисления страховых взносов в организации производится в Настройке налогов и отчетов , вкладка Страховые взносы , раздел Главное — Настройки — Налоги и отчеты .

Устанавливаются следующие параметры:

Тариф страховых взносов — тариф, по которому страхователь уплачивает страховые взносы;
Ставка взноса от несчастных случаев — процент страховых взносов на НС и ПЗ, установленный страхователю ФСС;
в разделе Дополнительные взносы — флажки перед категориями работников в организации, по которым уплачиваются дополнительные взносы в ПФР.

Ввести Списки должностей (ссылка становится активной), если выбраны флажки:

Фармацевты ;
Шахтеры ;
Члены летных экипажей .

Указать Подразделения с льготными тарифами взносов :

морские суда;
обособленные подразделения, расположенные в ОЭЗ и Калининградской области.

Отразить Применяются результаты специальной оценки условий труда или нет (флажок становится активным), если выбран флажок:

Работники, занятые на работах с вредными или тяжелыми условиями труда .

Все актуальные тарифы страховых взносов, виды доходов и обложение их страховыми взносами, а также предельные величины базы по страховым взносам с 2010 года можно посмотреть в журнале Параметры расчета взносов .

Данный журнал расположен в форме Настройки зарплаты :

Справочники – Зарплата и кадры – Настройка зарплаты – Классификаторы – ссылка Страховые взносы ;
Зарплата и кадры – Справочники и настройки – Настройка зарплаты – Классификаторы – ссылка Страховые взносы .

Настройка статей затрат страховых взносов

Для корректного учета страховых взносов необходимо настроить справочник Статьи затрат, который доступен из раздела Справочники — Доходы и расходы — Статьи затрат .

Параметры для настройки статей затрат по страховым взносам:

Для страховых взносов в ФСС на НС и ПЗ:
- Статья затрат — Взносы в ФСС от НС и ПЗ.
- Вид расходов НУ — Прочие расходы.
Для остальных страховых взносов:
- Статья затрат — Страховые взносы.
- Вид расходов НУ — Страховые взносы.

Важно установить отдельную статью для взносов в ФСС от НС и ПЗ, так как данный вид расхода учитывается в целях налогового учета по налогу на прибыль отдельно от остальных страховых взносов на основании пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если организация совмещает налоговые режимы, для статей страховых взносов нужно определить вид деятельности в настройке элемента справочника Статьи затрат , установив переключатель:

По деятельности с основной системой налогообложения (общая или упрощенная) — если страховые взносы относятся к ОСНО или УСН.
По отдельным видам деятельности с особым порядком налогообложения — если страховые взносы относятся полностью к деятельности на ЕНВД или ПСН.
По разным видам деятельности — для страховых взносов, которые нельзя четко отнести к одному виду деятельности, поэтому их требуется распределять.

Операция учета взносов

Некоторые доходы, облагаемые страховыми взносами, не могут быть начислены штатными документами, а значит, страховые взносы автоматически тоже начисляться не будут. Примером такого дохода может быть вознаграждение по договору подряда лицу, который не является сотрудником организации.

Для таких случаев предусмотрен документ Операция учета взносов . Документ доступен из раздела Зарплата и кадры – Страховые взносы – Операции учета взносов .

Подробнее заполнение документа можно рассмотреть на примере статьи Расчеты по договору ГПХ.

Проверьте себя! Пройдите тест на эту тему по ссылке >>

"Российский налоговый курьер", 2006, N 19

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не регламентируют, как отражать расчеты по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. На практике применяются разные способы их отражения на счетах бухучета.

Единый социальный налог представляет собой совокупность нескольких платежей. Прежде всего это платеж в федеральный бюджет, предназначенный для финансирования базовой части трудовой пенсии. Кроме того, в состав ЕСН входят платежи в ФСС РФ, а также в федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования. Каждая сумма перечисляется отдельным платежным поручением по соответствующему коду бюджетной классификации.

В Плане счетов для учета расчетов с бюджетом по налогам предназначен счет 68, а для учета расчетов с внебюджетными фондами - счет 69. Какой из этих счетов выбрать для учета расчетов по ЕСН?

Есть и еще одна проблема, связанная с исчислением ЕСН. По правилам гл. 24 Налогового кодекса при расчете части ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, применяется вычет в сумме начисленных страховых взносов в Пенсионный фонд. Как их отражать: на счетах учета затрат или в виде уменьшения начислений по ЕСН?

Какой счет лучше

Рассмотрим подробнее возможные варианты бухгалтерского учета расчетов по ЕСН, которые существуют на практике.

ЕСН начисляется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам". Этот способ учета базируется на том, что речь идет о налоге, максимальная часть которого (в настоящее время - 20 из 26%) начисляется в федеральный бюджет. На этом основании некоторые бухгалтеры отражают расчеты по ЕСН на отдельном субсчете счета 68. При этом для начисления каждой части ЕСН применяются разные субсчета второго порядка.

ЕСН начисляется на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Этот способ учета используют многие бухгалтеры. Они исходят из социальной направленности ЕСН и необходимости ведения отдельных расчетов с каждым социальным внебюджетным фондом. В п. 1 ст. 243 НК РФ говорится, что "сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд". Пунктом 6 ст. 243 Кодекса предусмотрено перечисление сумм ЕСН в федеральный бюджет и социальные внебюджетные фонды отдельными платежными поручениями. Кроме того, организации обязаны ежеквартально и по итогам года представлять не только отчетность по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (декларации или расчеты авансовых платежей) в налоговые органы, но также сдавать отчетность в ФСС РФ. Кроме того, ежегодно организации отчитываются по персонифицированному учету перед ПФР.

На счете 69 открываются отдельные субсчета для отражения расчетов по каждой части ЕСН: с социальными внебюджетными фондами, а также с федеральным бюджетом. В отношении последних сумм логика такова: они перечисляются в федеральный бюджет, но направлены на формирование базовой части трудовой пенсии. Следовательно, счет 69 соответствует социальному характеру этих платежей.

Комбинированный вариант. Это весьма экзотический способ отражения расчетов по ЕСН в бухучете. При этом варианте учета применяются сразу оба счета: для начисления "федеральной составляющей" ЕСН - счет 68, а для расчетов с внебюджетными фондами - счет 69. Такой метод отражения ЕСН в бухучете используется нечасто, поскольку не всем бухгалтерам удобно применять разные счета для начисления одного и того же налога.

Самый распространенный вариант отражения расчетов по единому социальному налогу в бухучете - второй - с использованием счета 69.

Как учитывают страховые взносы в Пенсионный фонд.

Налогоплательщик вправе уменьшить ЕСН, начисленный в федеральный бюджет, на сумму налогового вычета (п. 2 ст. 243 НК РФ). В качестве такого вычета служит сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных за тот же период в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ. Сумма ЕСН, которая подлежит уплате в федеральный бюджет, начисляется по ставкам, предусмотренным ст. 241 НК РФ. Сумма страховых взносов в ПФР рассчитывается по тарифам, установленным в ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ с учетом переходных положений, содержащихся в ст. 33 этого Закона.

Суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ежемесячно определяются по каждому работнику отдельно. Для этого предназначена Индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) .

Форма карточки утверждена Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443@.

В нормативных актах по бухучету не содержится норм, регламентирующих конкретный способ отражения налогового вычета по ЕСН (в виде начисленных страховых взносов в Пенсионный фонд). Посмотрим, какие варианты учета взносов на обязательное пенсионное страхование работников могут применять разные категории налогоплательщиков.

. плательщики ЕСН

Организации - плательщики ЕСН на практике применяют один из двух возможных способов учета пенсионных взносов. Каждый из них имеет свои преимущества и недостатки.

Обратите внимание! Замолвите слово о ЕСН в учетной политике

Поскольку существуют разные способы отражения в бухучете сумм ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, организация должна закрепить выбранные варианты учета в учетной политике. В ней нужно отразить следующие моменты:

на каком счете (68 или 69) отражаются расчеты по ЕСН;
в какой сумме начисляется в бухучете "федеральная" часть ЕСН - без учета налогового вычета или за минусом налогового вычета;
каким образом начисляются страховые взносы в ПФР - на счетах учета затрат (издержек обращения) или в виде уменьшения расчетов с федеральным бюджетом по ЕСН;
в какой строке баланса отражается кредиторская задолженность по ЕСН.

Эти элементы учетной политики помогут организации избежать споров при налоговых и аудиторских проверках.

Взносы в ПФР уменьшают "федеральную" часть ЕСН. При этом способе учета отражаются такие бухгалтерские записи.

Сумма ЕСН в части федерального бюджета, начисленная по полной налоговой ставке (без учета налогового вычета), отражается по кредиту счета 69 (или 68) субсчет "Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом" в корреспонденции со счетами учета затрат (издержек обращения).

Сумма страховых пенсионных взносов начисляется на счете 69 (или 68) внутренней проводкой: по кредиту - на субсчете "Расчеты по пенсионному обеспечению", по дебету - на субсчете "Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом".

В результате происходит уменьшение "федеральной" части ЕСН, начисленной по полной налоговой ставке, указанной в ст. 241 НК РФ, на сумму начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование. Уплате в федеральный бюджет подлежит та часть налога, которая сформирована в виде кредитового сальдо по счету 69 (или 68) субсчет "Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом". Страховые взносы перечисляются в ПФР в сумме, начисленной по кредиту счета 69 (или 68) субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению".

В данном случае страховые пенсионные взносы не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а отражаются как налоговый вычет по ЕСН. Но такой вариант бухучета не ведет к искажению себестоимости, поскольку вместо страховых взносов в ПФР на затраты списывается полная сумма ЕСН (без учета налогового вычета).

Пример 1. За август 2006 г. П.Н. Иванову была начислена зарплата в размере 10 000 руб. Сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, составила 2000 руб. (10 000 руб. x 20%). Сумма страховых взносов в Пенсионный фонд - 1400 руб. (10 000 руб. x 14%). Эти начисления были отражены в бухучете так:

Дебет 20 Кредит 70

10 000 руб. - начислена зарплата за август 2006 г. П.Н. Иванову;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ФБ"

2000 руб. - начислена сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, за август 2006 г.;

Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ФБ" Кредит 69 субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению"

1400 руб. - отражен налоговый вычет в сумме начисленных страховых взносов в ПФР за август 2006 г.

Кредитовое сальдо по счету 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ФБ" составляет 600 руб. (2000 руб. - 1400 руб.). Эта сумма ЕСН подлежит перечислению в федеральный бюджет до 15 сентября 2006 г.

Страховые взносы в ПФР начисляются на счетах учета затрат. Данный способ можно назвать традиционным, поскольку именно он применялся до введения единого социального налога. При этом способе в состав затрат (издержек обращения) включаются обе суммы - и "федеральная" часть ЕСН (за минусом налогового вычета), и страховые взносы в Пенсионный фонд.

Поэтому сначала бухгалтер должен рассчитать сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, с учетом налогового вычета. Расчет производится в индивидуальных карточках по каждому работнику отдельно.

После этого бухгалтер отражает сумму ЕСН к уплате в федеральный бюджет (за минусом налогового вычета) по кредиту счета 69 (или 68) субсчет "Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом" в корреспонденции со счетами учета затрат (издержек обращения).

Сумма страховых пенсионных взносов начисляется по кредиту счета 69 (или 68) субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению" в корреспонденции со счетами учета затрат (издержек обращения).

Как видим, при этом способе пенсионные взносы отражаются непосредственно на счетах учета затрат (издержек обращения).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, в учетной политике организации установлено, что страховые взносы в Пенсионный фонд отражаются непосредственно на счетах учета затрат. Сумма ЕСН по зарплате П.Н. Иванова, подлежащая уплате в федеральный бюджет, за минусом налогового вычета равна 600 руб. (2000 руб. - 1400 руб.).

Бухгалтер организации сделает такие записи:

Дебет 20 Кредит 70

10 000 руб. - начислена зарплата за август 2006 г. П.Н. Иванову;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ФБ"

600 руб. - начислена сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, за минусом налогового вычета;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению"

1400 руб. - отражена сумма начисленных страховых взносов в ПФР за август 2006 г.

Сумма 600 руб., отраженная по кредиту счета 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ФБ", подлежит перечислению в федеральный бюджет до 15 сентября 2006 г.

Примечание. Почему возникла путаница со счетами

Ныне действующий План счетов бухгалтерского учета утвержден в 2000 г. Он разрабатывался в то время, когда единого социального налога еще не было. Взносы в социальные внебюджетные фонды были самостоятельными видами платежей. Для их учета в Плане счетов разработчики предусмотрели отдельный счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

В 2001 г. после введения единого социального налога никаких изменений в План счетов внесено не было. Бухгалтеры столкнулись с проблемой: какой счет - 68 или 69 - использовать для отражения расчетов по ЕСН? С одной стороны, это налог, а с другой - платежи, входящие в состав ЕСН (кроме платежа в федеральный бюджет), по-прежнему направляются в социальные внебюджетные фонды. В такой ситуации бухгалтерам пришлось самостоятельно разрабатывать способ отражения ЕСН на счетах бухучета.

. "льготники" по статье 239 Налогового кодекса

Некоторые плательщики ЕСН пользуются освобождением от уплаты налога по ст. 239 НК РФ с сумм выплат, не превышающих 100 000 руб. за налоговый период. Это, в частности, касается выплат работникам-инвалидам. Но обратите внимание: хотя на такие суммы не начисляется ЕСН, обязанность по уплате взносов на обязательное пенсионное страхование у работодателей остается.

Для таких организаций подходит только традиционный способ отражения страховых взносов в ПФР в бухучете - на счетах учета затрат (издержек обращения). Если сумма заработной платы и вознаграждений, выплаченных тому или иному работнику, превысит 100 000 руб., с суммы выплат, превышающих указанный предел, нужно начислять ЕСН. Соответственно, у организации появляется право применить налоговые вычеты в сумме страховых пенсионных взносов, начисленных за тот же период.

Может ли бухгалтер в данной ситуации перейти к другому способу учета сумм пенсионных взносов и уменьшить "федеральную" часть ЕСН? Нет, не может. Бухучет ведется единообразно и последовательно согласно принципам, закрепленным в учетной политике.

Единственный приемлемый вариант в этой ситуации - отражать страховые взносы в ПФР на счетах учета затрат (издержек обращения). При этом "федеральная" часть ЕСН с сумм выплат, превышающих 100 000 руб., также отражается на счетах учета затрат, но не в полном объеме, а за минусом налогового вычета. То есть в сумме, которая фактически подлежит перечислению в федеральный бюджет.

Пример 3. В торговой организации ООО "Санта" работает инвалид III группы Л.А. Сидоров. Его заработная плата составляет 20 000 руб. в месяц. На основании ст. 239 НК РФ с января по май 2006 г. бухгалтер не начислял ЕСН на сумму зарплаты, выданной Л.А. Сидорову. Страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное обеспечение работника начислялись ежемесячно в размере 2800 руб. (20 000 руб. x 14%).

В июне 2006 г. общая сумма выплат в пользу Л.А. Сидорова составила 120 000 руб. (20 000 руб. x 6 мес.). Следовательно, сумма, превышающая 100 000 руб., подлежит включению в налоговую базу по ЕСН. Сумма ЕСН в части федерального бюджета, исчисленная за июнь, рассчитывается так. Сначала определяется сумма налога по налоговой базе без учета льготы:

120 000 руб. x 20% = 24 000 руб.

Затем рассчитаем сумму, которая не подлежит уплате в связи с применением льготы:

100 000 руб. x 20% = 20 000 руб.

Таким образом, сумма ЕСН, которую организация исчислит в федеральный бюджет с суммы выплат в пользу Л.А. Сидорова с учетом льгот, составит 4000 руб. (24 000 руб. - 20 000 руб.).

Одновременно у организации появляется право применить налоговый вычет в сумме страховых пенсионных взносов, начисленных за июнь. Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, за минусом налогового вычета составляет 1200 руб. (4000 руб. - 2800 руб.).

Ежемесячно с января по май 2006 г. бухгалтер ООО "Санта" делает в бухучете следующие записи:

Дебет 44 Кредит 70

20 000 руб. - начислена зарплата Л.А. Сидорову;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению"

2800 руб. - начислена сумма страховых взносов в ПФР.

С июня 2006 г. к этим ежемесячным записям добавляются проводки по начислению ЕСН:

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в ФБ"

1200 руб. - начислена сумма ЕСН, которая уплачивается в федеральный бюджет (за минусом налогового вычета).

Аналогичным образом в дебет счета 44 начисляются суммы ЕСН, подлежащие уплате в ФСС РФ и в фонды обязательного медицинского страхования.

. фирмы на "спецрежимах"

Организации, которые находятся на специальных режимах налогообложения (УСН, ЕНВД и ЕСХН), не являются плательщиками ЕСН, но уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Такие фирмы для начисления взносов в ПФР используют только традиционный способ бухгалтерского учета, а именно через счета учета затрат (издержек обращения), на которых отражается зарплата работников.

Этот же способ учета используют и те организации, которые совмещают два режима налогообложения (например, ЕНВД и общую систему налогообложения). Другой способ учета (через уменьшение ЕСН на сумму налогового вычета в виде страховых взносов в ПФР) для них неприемлем. Ведь они не начисляют ЕСН на выплаты работникам, занятым в деятельности, облагаемой по специальному налоговому режиму.

Как видим, традиционный способ учета сумм страховых взносов в Пенсионный фонд является универсальным. Он подходит для любых организаций - и для тех, кто начисляет ЕСН в общем порядке, и для тех, кто не является плательщиком налога либо пользуется льготой по ст. 239 НК РФ.

Бухгалтерский баланс: отражаем задолженность по ЕСН и пенсионным взносам

Итак, организация вправе самостоятельно определить тот или иной вариант отражения сумм ЕСН в бухучете. Возникает вопрос: влияет ли способ учета расчетов по ЕСН на порядок заполнения бухгалтерского баланса?

Посмотрим на форму баланса, а именно на разд. V "Краткосрочные обязательства". При его заполнении требуется дать расшифровку общей суммы кредиторской задолженности, отраженной по строке 220. В частности, в расшифровочных строках предусмотрены показатели "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" и "Задолженность по налогам и сборам". Традиционно в первую из названных строк включается кредитовое сальдо по счету 69, а во вторую - кредитовый остаток по счету 68.

Поскольку организации применяют разные счета для отражения расчетов по ЕСН, это приводит к различным вариантам заполнения этих строк. Предположим, для учета ЕСН применяется счет 68. Тогда сальдо этого счета попадает во вторую строку вместе с остальной налоговой задолженностью, а в первой строке отражаются только страховые взносы в Пенсионный фонд и взносы в ФСС РФ по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве. Если же расчеты по ЕСН учитываются на счете 69 (как и расчеты по обязательному пенсионному страхованию), то остаток по этому счету (задолженность по ЕСН и по страховым взносам в ПФР) отражается в первой расшифровочной строке.

В последнем случае получается, что в состав кредиторской задолженности перед внебюджетными фондами попадает и "федеральная составляющая" ЕСН. Чтобы избежать такой ситуации, можно предложить следующий вариант действий.

Напомним, что формы бухгалтерской отчетности, приведенные в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н, являются рекомендованными. Организации должны самостоятельно разрабатывать применяемые формы отчетности, в том числе и форму баланса. При разработке собственной формы бухгалтер вправе предусмотреть иные наименования строк, приведенных в расшифровке к строке 620 "Кредиторская задолженность". В частности, вместо показателя "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" в собственной форме баланса можно предусмотреть строку "Задолженность по ЕСН и страховым пенсионным взносам". В этом случае показатели баланса будут заполнены без какого-либо нарушения логики.

Читайте также: