Единовременное пособие при выходе на пенсию проводка

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в учете организации выплата работнику единовременного пособия при увольнении в связи с выходом на пенсию по возрасту, если условие о выплате данного пособия предусмотрено коллективным договором? Сумма единовременного пособия не превышает трехкратного размера среднемесячного заработка работника.

Коллективным договором организации предусмотрена выплата всем работникам, увольняющимся в связи с выходом на пенсию по возрасту, единовременного пособия в фиксированной сумме 100 000 руб., при этом размер пособия не зависит от квалификации работника, его трудовых достижений и условий выполнения работы. Сумма единовременного пособия не превышает трехкратного размера среднего месячного заработка работника. Пособие выплачено в безналичной форме путем перечисления на банковский счет работника в день его увольнения.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Трудовой договор может быть расторгнут по основаниям, перечисленным в ст. 77 Трудового кодекса РФ, в том числе по инициативе работника. При расторжении трудового договора по инициативе работника в связи с выходом на пенсию работодатель обязан расторгнуть трудовой договор в срок, указанный в заявлении работника (п. 3 ч. 1 ст. 77, ч. 1, 3 ст. 80 ТК РФ).

Обязательные случаи выплаты выходного пособия при расторжении трудового договора предусмотрены ст. 178 ТК РФ. Выплата единовременного выходного пособия работнику при увольнении по собственному желанию в связи с достижением пенсионного возраста данной статьей прямо не поименована. При этом согласно ч. 4 ст. 178 ТК РФ трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

В рассматриваемом случае условие о выплате выходного пособия работникам при выходе на пенсию по возрасту включено в коллективный договор, который регулирует социально-трудовые отношения в организации, что следует из ч. 1 ст. 40 ТК РФ. Условием получения этого пособия является увольнение работника в связи с выходом на пенсию. Данная выплата направлена на временное поддержание уровня жизни работника после выхода на пенсию и компенсирует потерю дохода в виде заработной платы.

На основании ч. 1 ст. 140 ТК РФ при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника. Днем прекращения трудового договора во всех случаях является последний день работы работника, за исключением случаев, когда работник фактически не работал, но за ним в соответствии с ТК РФ или иным федеральным законом сохранялось место работы (должность) (ч. 3 ст. 84.1 ТК РФ).

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 1 п. 1 ст. 420 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)).

Не облагаются страховыми взносами установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ) компенсационные выплаты, связанные в том числе с увольнением работников, за исключением, в частности, выплат в виде выходного пособия в части, превышающей в целом трехкратного размера среднего месячного заработка (пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

В данном случае единовременное пособие при увольнении в связи с выходом на пенсию выплачивается работнику на основании коллективного договора, что предусмотрено ч. 4 ст. 178 ТК РФ. Размер пособия не превышает в целом трехкратный размер среднего месячного заработка работника. Следовательно, такая выплата не облагается страховыми взносами. Этот вывод подтверждается Письмом Минфина России от 02.02.2017 N 03-15-06/5501.

Затраты организации на выплату единовременного выходного пособия работнику в связи с прекращением трудового договора, обусловленного выходом на пенсию, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Указанные расходы признаются при соблюдении установленных п. 16 ПБУ 10/99 условий, которые в данном случае выполняются на дату начисления единовременного пособия.

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных в том числе с увольнением работников, за исключением, в частности, выплат в виде выходного пособия в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) (абз. 1, 6, 8 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Из Определения Верховного Суда РФ от 16.06.2017 N 307-КГ16-19781 по делу N А42-7562/2015 следует: выплата выходного пособия при увольнении по соглашению сторон подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ. Выводы, сделанные в данном Определении Верховного Суда РФ, приведены в п. 9 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2017 года по вопросам налогообложения (направлен для использования в работе Письмом ФНС России от 29.06.2017 N СА-4-7/12540@).

Минфин России также придерживается этой позиции. При этом в ряде писем финансового ведомства разъясняется, что освобождение рассматриваемых выплат в пределах норм, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ, от налогообложения возможно, когда основание и размер выплаты закреплены в соглашении о расторжении трудового договора, являющемся неотъемлемой частью трудового договора. Вместе с тем есть разъяснения Минфина России, из которых следует, что выплаты при увольнении по соглашению сторон (в пределах норм п. 3 ст. 217 НК РФ) освобождаются от обложения НДФЛ, только если эти выплаты установлены коллективным или трудовым договором.

Подборку писем официальных органов см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.

В рассматриваемом случае выплата единовременного пособия предусмотрена коллективным договором и размер пособия не превышает предельную величину (трехкратный размер среднего месячного заработка увольняемого работника), установленную п. 3 ст. 217 НК РФ. Следовательно, указанное пособие НДФЛ не облагается.

Налог на прибыль организаций

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы организации на оплату труда включаются, в частности, любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие и компенсационные начисления, связанные с режимом работы и условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ также установлено, что к расходам на оплату труда относятся другие виды произведенных в пользу работников расходов, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами.

В то же время при определении налоговой базы не учитываются расходы, указанные в ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций не учитываются расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда.

Согласно официальной позиции выплаты при увольнении в связи с выходом на пенсию не признаются расходами по налогу на прибыль. Данная позиция поддерживается судебными органами.

В то же время имеются судебные акты, из которых следует, что выплаты в связи с выходом на пенсию, предусмотренные коллективными и (или) трудовыми договорами, учитываются в расходах по налогу на прибыль.

Подробно о позициях по данному вопросу (включая подборку писем Минфина России и арбитражную практику) см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из условия, что выплаты работникам при увольнении в связи с выходом на пенсию не признаются организацией расходами по налогу на прибыль.

Применение ПБУ 18/02

Сумма единовременного выходного пособия, выплачиваемого работнику, увольняющемуся в связи с выходом на пенсию, в бухгалтерском учете включается в состав расходов, а для целей налогообложения прибыли не учитывается. В результате этого на дату признания указанного расхода в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Отражено начисление единовременного выходного пособия работнику в связи с увольнением при выходе на пенсию

Обязанность выплатить выходное пособие и средний месячный заработок на период трудоустройства установлена Трудовым кодексом РФ (ст. 84, 178, 180, 296, 318 ТК РФ). В частности, такие суммы необходимо выплатить сотруднику, если его увольняют в связи с ликвидацией организации или по причине сокращения численности (штата). Обязательные выплаты при увольнении могут быть установлены и иными законами. Подробнее об этом см. Когда нужно выплатить выходное пособие, средний заработок на период трудоустройства и компенсацию при увольнении .

Бухучет

Для целей бухучета выходные пособия, средний заработок на период трудоустройства и компенсации при увольнении являются расходами на оплату труда (п. 5 и 8 ПБУ 10/99). Начисление данных выплат отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44. ) Кредит 70

– начислено сотрудникам выходное пособие, компенсация при увольнении;

Дебет 20 (23, 25, 26, 44. ) Кредит 76

– начислен бывшим сотрудникам средний заработок на период трудоустройства.

Использование счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» для расчетов с бывшими сотрудниками обусловлено тем, что на счете 70 учитываются расчеты только с персоналом, работающим в организации в момент начисления выплаты (Инструкция к плану счетов).

Пример отражения в бухучете выходного пособия сотруднику, уволенному при ликвидации организации

П.А. Беспалов работает кладовщиком в ООО «Альфа». 13 января его уволили в связи с ликвидацией организации. При увольнении сотрудника в связи с ликвидацией организация выплачивает ему выходное пособие в размере среднего месячного заработка.

Средний дневной заработок Беспалова составляет 484 руб./дн.

Выходное пособие было рассчитано за первый после увольнения месяц – с 14 января по 13 февраля. В этом периоде по графику работы Беспалова (пятидневная рабочая неделя) 23 рабочих дня. Выходное пособие составило 11 132 руб. (484 руб./дн. × 23 дн.). Беспалов получил его в день увольнения 13 января.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете проводки:

Дебет 25 Кредит 70
– 11 132 руб. – начислено выходное пособие;

Дебет 70 Кредит 50
– 11 132 руб. – выдано выходное пособие.

НДФЛ и страховые взносы

Для целей расчета НДФЛ и страховых взносов выплаты при увольнении, установленные законодательством, нормируются. Сумма выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства не облагается НДФЛ и страховыми взносами при условии, что она не превышает трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка – для сотрудников, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к нему местностях). С выплат, превышающих этот норматив, необходимо удержать НДФЛ и начислить страховые взносы на общих основаниях.

Это следует из пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ, пункта 1, подпункта «д» пункта 2 части 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ. Подтверждают данную точку зрения письма Минфина России от 26 марта 2012 г. № 03-04-06/6-72, ФНС России от 30 марта 2012 г. № ЕД-3-3/1061 и ФСС России от 14 апреля 2015 г. № 02-09-11/06-5250.

Организация обязана выплатить компенсацию руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру, если трудовой договор с такими сотрудниками расторгается в связи со сменой собственника (ст. 181 ТК РФ). Также руководителю положена компенсация, если решение о его увольнении принял собственник имущества организации (уполномоченный орган юридического лица). Компенсация выплачивается при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя. Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 278, статьей 279 Трудового кодекса РФ. При этом Трудовым кодексом РФ не предусмотрена выплата выходного пособия и среднего заработка на период трудоустройства при увольнении руководителей (их заместителей, главных бухгалтеров) по данным основаниям.

Для целей расчета НДФЛ и страховых взносов такие компенсации нормируются. Компенсация руководителю (его заместителю, главному бухгалтеру) не облагается НДФЛ и страховыми взносами при условии, что она не превышает трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка – для сотрудников, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к нему местностях). С выплат, превышающих этот норматив, необходимо удержать НДФЛ и начислить страховые взносы на общих основаниях.

Это предусмотрено пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ, подпунктом «д» пункта 2 части 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, подпунктом 2 пункта 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.

Сотрудник уволился по собственному желанию

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ и начислить страховые взносы при увольнении сотрудника по собственному желанию (по соглашению сторон)? Выплата выходного пособия при увольнении предусмотрена трудовым договором.

Выходное пособие не нужно облагать НДФЛ и страховыми взносами в пределах установленного норматива.

Сумма выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства не облагается НДФЛ и страховыми взносами при условии, что она не превышает трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка – для сотрудников, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к нему местностях). С выплат, превышающих этот норматив, необходимо удержать НДФЛ и начислить страховые взносы на общих основаниях.

Данные нормы применяются независимо от основания, по которому увольняется сотрудник. То есть выплаты при увольнении человека по любому основанию (например, по собственному желанию, в т. ч. и в связи с выходом на пенсию, по соглашению сторон трудового договора) не облагаются НДФЛ и страховыми взносами в пределах установленного норматива.

При этом от НДФЛ и страховых взносов (в пределах норм) освобождаются любые выплаты при увольнении. А именно – компенсации при увольнении, в том числе дополнительные компенсации сотрудникам за преждевременное увольнение, выходные пособия, среднемесячный заработок на период трудоустройства.

Такие разъяснения содержатся:

– в отношении НДФЛ – в письмах Минфина России от 21 июля 2014 г. № 03-04-05/35552, от 8 июля 2013 г. № 03-04-05/26273, от 10 апреля 2012 г. № 03-04-06/6-105 и ФНС России от 2 октября 2012 г. № ЕД-4-3/16533, от 13 сентября 2012 г. № АС-4-3/15293 (доведено до сведения налоговых инспекций);

– в отношении страховых взносов – в письмах Минтруда России от 24 сентября 2014 г. № 17-3/В-449 и ФСС России от 14 апреля 2015 г. № 02-09-11/06-5250.

Выходное пособие при увольнении сотрудника по собственному желанию (по соглашению сторон и т. п.) может рассматриваться как законодательно установленная выплата. Такой вывод основан на положениях части 4 статьи 178 Трудового кодекса РФ. Данная норма разрешает организациям установить в коллективном или трудовом договоре основания для выплаты выходных пособий, прямо не предусмотренные законодательством.

Пример определения не облагаемой НДФЛ суммы выходного пособия. Деньги выплачены сотруднику, который увольняется по соглашению сторон и трудился неполную неделю

П.А. Беспалов работает кладовщиком в ООО «Альфа» по графику четырехдневной рабочей недели (выходные – пятница, суббота и воскресенье). 31 марта его уволили по соглашению сторон с выплатой выходного пособия в размере 50 000 руб.

Средний дневной заработок Беспалова составляет 484 руб./дн.

Средний месячный заработок Беспалова был рассчитан за первый после увольнения месяц – с 1 по 30 апреля. В этом периоде по графику работы Беспалова (четырехдневная рабочая неделя) 18 рабочих дней. Заработок составил 8712 руб. (484 руб./дн. × 18 дн.).

Организация не находится в районах Крайнего Севера и приравненных к нему местностях. Поэтому не облагаемую НДФЛ сумму выходного пособия бухгалтер определил так:
– 26 136 руб. (8712 руб. × 3 мес.).

Сумма выходного пособия, с которой надо удержать НДФЛ, составила:
– 23 864 руб. (50 000 руб. – 26 136 руб.).

Сотрудник восстановлен на работе

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ и начислить страховые взносы на сумму обязательных выплат при увольнении, если сотрудник был восстановлен на работе?

По общему правилу сумма выходного пособия и других выплат при увольнении, предусмотренных законодательством (за исключением компенсации за неиспользованный отпуск), не облагается НДФЛ и страховыми взносами (в пределах установленного норматива).

Однако, если сотрудник был восстановлен на работе, суммы, которые были выплачены ранее в связи с увольнением, нельзя считать компенсационными. Ведь они будут зачтены при выплате сотруднику зарплаты за период вынужденного прогула (п. 62 постановления Пленума Верховного суда РФ от 17 марта 2004 г. № 2). Поэтому с суммы таких выплат нужно удержать НДФЛ и начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (подп. 6 п. 1 ст. 208, ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Налог на прибыль

Расходы на выплату сотрудникам выходного пособия, среднего заработка на период трудоустройства и компенсации при увольнении включите в состав расходов на оплату труда. Причем учесть в расходах можно как пособия, выплаченные по нормам трудового законодательства, так и дополнительные компенсации, предусмотренные трудовым или коллективным договором. Это следует из абзаца 1 и пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса РФ и подтверждено в письме Минфина России от 30 января 2015 г. № 03-03-06/1/3654.

Порядок отражения выходных пособий (среднего заработка на период трудоустройства, компенсаций при увольнении) в налоговом учете зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет организация.

Если организация применяет метод начисления, сумму выходного пособия (компенсации при увольнении) включите в состав прямых или косвенных расходов. Момент признания расходов зависит от того, к прямым или косвенным расходам они относятся (ст. 318 НК РФ).

Если организация занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), перечень прямых расходов определите в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Внимание: при утверждении перечня прямых расходов в учетной политике учтите, что деление расходов на прямые и косвенные должно быть экономически оправданно (письма Минфина России от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/60, ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952). В противном случае инспекторы могут пересчитать налог на прибыль.

Так, выходное пособие, начисленное сотрудникам, непосредственно занятым в производстве, учитывайте в составе прямых расходов. Выходное пособие, начисленное администрации организации, отнесите к косвенным расходам.

Выходное пособие (компенсацию при увольнении), которое относится к прямым расходам, учитывайте при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Выплаты, отнесенные к косвенным расходам, учтите при расчете налога на прибыль в последний день месяца, в котором они были начислены (п. 2 ст. 318, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Выплату среднего заработка на период трудоустройства (за второй–шестой месяцы) включите в состав косвенных расходов. Даже если ее выплачивают бывшим сотрудникам основного производства, то в момент выплаты назвать их участвующими в производстве нельзя (абз. 7 п. 1 ст. 318 НК РФ).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В торговых организациях все эти выплаты будут косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учтите их при расчете налога на прибыль в месяце, в котором они были начислены.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении выходного пособия сотруднику, уволенному в связи с сокращением штата. Организация применяет общую систему налогообложения

Ю.И. Колесов работает водителем в ООО «Альфа» (организация занимается оказанием услуг). С 5 мая его уволили в связи с сокращением штата, о чем он был своевременно уведомлен.

Средний дневной заработок Колесова составил 500 руб./дн. При увольнении ему выплатили выходное пособие в размере среднего месячного заработка за первый месяц после увольнения (с 5 мая по 4 июня). В этом периоде по графику работы Колесова (пятидневная рабочая неделя) 22 рабочих дня. Выходное пособие составило:
500 руб./дн. × 22 дн. = 11 000 руб.

В бухучете бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 70
– 11 000 руб. – начислено выходное пособие;

Дебет 70 Кредит 50
– 11 000 руб. – выдано выходное пособие.

Налогооблагаемую прибыль за май бухгалтер уменьшил на 11 000 руб. В расчете остальных налогов и взносов выходное пособие не участвует.

УСН

Если организация применяет упрощенку с объектом налогообложения «доходы минус расходы», суммы выходного пособия, среднего заработка на период трудоустройства включите в расходы, уменьшающие единый налог. Причем учесть в расходах можно как пособия, выплаченные по нормам трудового законодательства, так и дополнительные компенсации, предусмотренные трудовым или коллективным договором (подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 9 ст. 255 НК РФ). Эти суммы уменьшают единый налог в момент выплаты их сотруднику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении выходного пособия сотруднику, уволенному в связи с сокращением штата. Организация работает на упрощенке, единый налог платит с разницы между доходами и расходами

ООО «Альфа» применяет упрощенку с объектом «доходы минус расходы».

Ю.И. Колесов работает водителем в «Альфе». С 5 мая его уволили в связи с сокращением штата, о чем он был своевременно уведомлен.

В бухучете операцию бухгалтер отразил следующими проводками:

Дебет 26 Кредит 70
– 11 000 руб. – начислено выходное пособие;

Дебет 70 Кредит 50
– 11 000 руб. – выдано выходное пособие.

Базу по единому налогу бухгалтер уменьшил на расходы в размере 11 000 руб. Так как выходное пособие не превышает трех средних месячных заработков, НДФЛ и страховыми взносами данная выплата не облагается.

Если организация применяет упрощенку с объектом обложения доходы, то суммы выходного пособия (среднего заработка на период трудоустройства, компенсаций при увольнении) на расчет единого налога не влияют (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

ЕНВД

Начисление сотрудникам выходного пособия (среднего заработка на период трудоустройства, компенсаций при увольнении) не оказывает влияния на расчет единого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают налог, исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Совмещение ОСНО и ЕНВД

Расходы по выплате выходного пособия, среднего заработка на период трудоустройства и компенсации при увольнении, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому сумму выплат, связанных с увольнением и начисленных сотруднику, который одновременно занят в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности на общей системе налогообложения, нужно распределить .

Пример распределения выходного пособия между разными видами деятельности. Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД

ООО «Альфа» занимается производством и торговлей. Производственная деятельность организации подпадает под общую систему налогообложения. Торговая деятельность переведена на ЕНВД.

В январе было принято решение о сокращении должности одного из водителей. Водитель Ю.И. Колесов, занимавший эту должность, был занят как в деятельности организации на общей системе налогообложения, так и в деятельности организации, облагаемой ЕНВД.

В учетной политике организации сказано, что расходы, относящиеся к нескольким видам деятельности, распределяются пропорционально доле доходов, полученных от разных видов деятельности за каждый месяц отчетного (налогового) периода.

Средний дневной заработок Колесова составляет 500 руб./дн. Дата увольнения – 28 апреля.

28 апреля Колесову начислили и выдали выходное пособие. Пособие было рассчитано в размере среднего заработка за первый месяц после увольнения (с 29 апреля по 28 мая). В первом месяце после увольнения 19 рабочих дней. Выходное пособие Колесова составило:
19 дн. × 500 руб./дн. = 9500 руб.

Так как Колесов занят одновременно в двух видах деятельности, то необходимо распределить сумму выплаченного пособия. За апрель общая сумма доходов по всем видам деятельности составила 1 000 000 руб. (без НДС). Доходы от деятельности организации на общей системе налогообложения – 250 000 руб.

Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения в общей сумме доходов составила:
250 000 руб. : 1 000 000 руб. = 0,25.

Сумма выходного пособия, которое относится к деятельности организации на общей системе налогообложения, составляет:
9500 руб. × 0,25 = 2375 руб.

Сумма выходного пособия, которое относится к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, равна:
9500 руб. – 2375 руб. = 7125 руб.

При расчете налога на прибыль за апрель бухгалтер учел часть выходного пособия, относящегося к деятельности организации на общей системе налогообложения, в размере 2375 руб. Так как выходное пособие не превышает трех средних месячных заработков, НДФЛ и страховыми взносами данная выплата не облагается.

Компенсация в связи с выходом на пенсию предусмотрена соответствующим внутренним Положением. Ее размер не превышает трехкратный средний месячный заработок работника. Каков порядок налогообложения НДФЛ и страховыми взносами, ФСС НС (НС и ПЗ) компенсации в связи с выходом на пенсию?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В данном случае компенсация в связи с выходом на пенсию работника не облагается НДФЛ и страховыми взносами в ПФР, ФОМС, ФСС РФ, а также взносами на страхование от НС и ПЗ.

Обоснование вывода:

В соответствии со ст. 78 ТК РФ трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора. Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, установлены в главе 27 ТК РФ. Так, ст. 178 ТК РФ определен порядок выплат выходных пособий.

Согласно ст. 178 ТК РФ увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия) в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ).

Вместе с тем ст. 178 ТК РФ устанавливает, что помимо случаев выплаты таких пособий, прямо предусмотренных данной статьей, трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДФЛ, поименованы в ст. 217 НК РФ.

На основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с увольнением работников. Исключением являются суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (абзац 8 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Отметим, что в п. 3 ст. 217 НК РФ речь идет о компенсационных выплатах, установленных соответствующим законодательством. При этом нормы главы 23 НК РФ не дают определения понятию "компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников". ТК РФ установлены случаи, при которых работодатель обязан производить выплату выходного пособия при увольнении работника (ст.ст. 178, 181, 279 ТК РФ). В то же время трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ (часть 4 ст. 178 ТК РФ). Следовательно, обязанность работодателя производить выплаты выходных пособий при увольнении может быть установлена в том числе и локальным актом организации. Выплаты, осуществленные на основании трудового, коллективного договоров и локальных актов организации, прямо законодательством не установлены, но они осуществляются на основании права, предоставленного соответствующим законодательством.

В рассматриваемом случае выплаты установлены внутренним Положением, что, на наш взгляд, позволяет применить нормы п. 3 ст. 217 НК РФ. В качестве подтверждения данной позиции можно руководствоваться тем, что согласно подходу, представленному в определении СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 20.12.2016 N 304-КГ16-12189, выходное пособие, предусмотренное трудовым и (или) коллективным договором, является компенсационной выплатой при увольнении, установленной законодательством РФ. При этом судьи указывают, что часть 4 ст. 178 ТК РФ позволяет работодателю трудовым договором или коллективным договором определять другие случаи выплат выходных пособий, а также устанавливать повышенные размеры выходных пособий.

Следовательно, выплаты, производимые при увольнении работника организации, освобождаются от обложения НДФЛ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях).

Сумма вознаграждения, превышающая установленное абзацем 8 п. 3 ст. 217 НК РФ ограничение, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке (смотрите также письма Минфина России от 19.02.2018 N 03-04-06/10121, от 12.02.2018 N 03-04-06/8420, от 14.12.2017 N 03-04-06/83826, от 09.10.2017 N 03-04-06/65651, от 17.03.2017 N 03-04-06/15529, от 06.04.2016 N 03-04-05/19656,от 12.02.2016 N 03-04-06/7535, от 04.02.2016 N 03-04-06/5728, от 24.08.2015 N 03-04-06/48657, от 19.06.2014 N 03-03-06/2/29308, от 13.02.2014 N 03-04-06/6028, ФНС России от 13.11.2015 N БС-4-11/19889@).

По мнению Минфина России, нормы п. 3 ст. 217 НК РФ применяются в отношении доходов работников организации независимо от занимаемой должности, а также основания, по которому производится увольнение (письма Минфина России от 06.10.2015 N 03-04-06/56952, от 04.06.2014 N 03-04-06/26714, от 18.12.2012 N 03-04-05/6-1407, от 15.11.2012 N 03-04-06/1-321, от 14.11.2012 N 03-04-05/1-1285, от 22.08.2012 N 03-04-06/6-255).

Так, в частности, в письме от 19.06.2014 N 03-03-06/2/29308 финансовое ведомство разъяснило, что единовременное пособие, выплачиваемое сотрудникам организации при увольнении в связи с выходом на пенсию по старости и (или) инвалидности, освобождается от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка. Суммы превышения трехкратного размера среднего месячного заработка подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (смотрите также письма Минфина России от 21.07.2014 N 03-04-05/35552, от 29.04.2014 N 03-04-05/20081, от 07.04.2014 N 03-04-06/15454, от 11.10.2013 N 03-04-06/42433). При этом в приведенном письме речь идет о выплате единовременного пособия, произведенной работодателем на основании локального нормативного акта.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации единовременная выплата, произведенная работодателем в соответствии с локальным актом организации при увольнении работника в связи с выходом на пенсию в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка, не облагается НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Данная позиция подтверждена приведенными ранее разъяснениями Минфина России.

В то же время следует отметить, что существуют иные разъяснения финансового ведомства, которые могут быть истолкованы не в пользу налогоплательщиков. Так, в письме от 23.11.2016 N 03-04-06/69183 Минфин России указал, что на выплаты при увольнении сотрудника организации, не предусмотренные частями первой и третьей статьи 178 ТК РФ, а также не установленные коллективным договором организации, действие п. 3 ст. 217 НК РФ не распространяется и указанные доходы подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (смотрите также письма Минфина России от 29.12.2016 N 03-04-05/79262, от 29.12.2016 N 03-04-05/79263). Однако финансовое ведомство в своих разъяснениях все же делает ссылку на часть четвертую ст. 178 ТК РФ, в которой речь идет не только о коллективных договорах, но и о трудовых договорах и других случаях выплаты выходных пособий. А в более позднем письме Минфина России от 20.01.2017 N 03-04-05/2655 прямо указано, что компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, предусмотренные коллективным и трудовым договорами, освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратного размера среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Эти же выводы повторены в письмах Минфина России от 22.02.2017 N 03-04-06/10153, от 16.02.2017 N 03-04-06/8715, от 14.02.2017 N 03-04-06/8141, от 08.02.2017 N 03-04-06/6652 (здесь затронуты также страховые взносы), от 3.02.2017 N 03-04-06/5893, от 03.02.2017 N 03-04-06/5890, от 01.02.2017 N 03-04-06/5210, от 31.01.2017 N 03-04-06/4947, от 24.01.2017 N 03-04-06/3273, от 20.01.2017 N 03-04-06/2657.

Напомним также, что на основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Отметим, что опубликованные в различных справочных правовых системах и средствах массовой информации разъяснения Минфина России признаются разъяснениями, данными неопределенному кругу лиц (постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N 4350/10). На наш взгляд, в условиях рассматриваемой ситуации организация может занять позицию, в соответствии с которой выплаты, связанные с увольнением работника в связи с выходом на пенсию и предусмотренные локальным актом организации, освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в установленных пределах, то есть следовать приведенным ранее разъяснениям Минфина России. В случае возникновения претензий со стороны налоговых органов то обстоятельство, что налоговый агент выполнял письменные разъяснения, данные неопределенному кругу лиц финансовыми и налоговыми органами, будет являться обстоятельством, исключающим начисление пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ) и вину налогового агента в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Поскольку уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ), у налогового органа отсутствуют основания для взыскания с налогового агента за счет его средств не удержанного с физических лиц НДФЛ (смотрите также письмо ФНС России от 04.08.2015 N ЕД-4-2/13600).

Страховые взносы в ПФР, ФОМС, ФСС РФ

Согласно абзацу 2 пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, признаются плательщиками страховых взносов.

Суммы выплат и иных вознаграждений, не подлежащие обложению страховыми взносами, перечислены в п. 1 ст. 422 НК РФ. Этот перечень является исчерпывающим и не может толковаться расширительно (письмо Минфина России от 14.02.2017 N 03-15-06/8071). Абзац шестой пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ содержит положения, практически аналогичные рассмотренным выше (п. 3 ст. 217 НК РФ): из данной нормы следует, что компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства и т.д.), независимо от основания, по которому производится увольнение, в том числе выплачиваемые на основании соглашения сторон о расторжении трудового договора, освобождаются от обложения страховыми взносами на основании положений ст. 422 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (смотрите также письма Минфина России от 22.06.2017 N 03-04-06/39345, от 05.05.2017 N 03-15-06/27725, от 20.04.2017 N 03-04-06/23897, от 07.03.2017 N 03-04-06/12796, от 08.02.2017 N 03-04-06/6652, от 16.11.2016 N 03-04-12/6708, письмо Минтруда России от 11.03.2016 N 17-3/В-98).

Суммы упомянутых выплат при увольнении, превышающие трехкратный размер (шестикратный размер для районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей) среднего месячного заработка, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Освобождение сумм выходных пособий от обложения страховыми взносами не ставится в зависимость от оснований расторжения трудового договора с работниками. Соответственно, в рассматриваемом случае суммы компенсации, выплачиваемые работнику при увольнении в связи с выходом на пенсию, страховыми взносами не облагаются.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Порядок уплаты взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний регулируется Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ (далее - Закон N 125-ФЗ).

Пунктами 1 и 2 статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ предусмотрено, что объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Суммы выплат в виде выходного пособия в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка, не облагаются взносами на данный вид обязательного страхования на основании абзаца шестого-девятого пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

В частности, абзацем 6 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ установлено, что не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

При этом выплаты при увольнении в связи с выходом на пенсию не имеют целью оплату выполнения трудовых обязанностей в рамках трудового договора, не связаны с выполнением трудовых обязанностей и не влияют на достижение положительного результата труда, они не зависят от трудовых успехов работника, не являются средством вознаграждения за труд, не носят систематический характер, не зависят от сложности, количества и качества выполняемой работы.

Учитывая это, ВС РФ в определении от 16.01.2018 N 303-КГ17-20493 пришел к выводу, что подобные выплаты представляют собой выплаты социального характера и не являются объектом обложения взносами на страхование от НС и ПЗ (не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов). Смотрите по данному вопросу подробнее в материале: Комментарий к определению Верховного Суда Российской Федерации от 16.01.2018 N 303-КГ17-20493 (О.И. Волкова, журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2018 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Налогообложение выплат при увольнении работников;

- Энциклопедия решений. НДФЛ с компенсаций, связанных с увольнением работников;

- Энциклопедия решений. Компенсационные выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Читайте также: