Расходы на добровольное медицинское и пенсионное страхование
Работодателю, который обеспечивает своих работников полисами добровольного медицинского страхования, важно правильно организовать учет расходов на ДМС. Взносы по таким договорам относятся к расходам на оплату труда. В пункте 16 статьи 255 НК РФ относительно учета этих расходов установлены условия, при выполнении которых на практике нередко возникают сложности с расчетами. Кроме того, как и все расходы, которые разрешено учитывать при налогообложении прибыли, расходы на ДМС должны отвечать критериям статьи 252 НК РФ.
ДМС дает возможность гражданам получать дополнительные медицинские услуги сверх тех, что установлены в системе ОМС. По договору ДМС застрахованный получает те виды медицинских услуг и в тех размерах, которые оговорены в программе медицинского страхования страховой компании. За это страхователь платит страховщику страховые взносы. Непосредственно медицинские услуги оказывают медицинские организации, работающие по договорам со страховыми компаниями.
Как обосновать расходы на ДМС
Затраты, которые могут быть учтены в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Также они должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Обо всем этом гласит статья 252 НК РФ. Как эти требования применить к расходам на добровольное медицинское страхование работников?
Главным документом, подтверждающим расходы, является договор ДМС, который должен быть обязательно заключен в письменной форме. Каждый страховщик имеет свою собственную стандартную форму договора. Но есть элементы, которые там должны быть обязательно. Существенные условия договора добровольного личного страхования установлены статьей 942 ГК РФ:
- срок действия договора;
- момент вступления договора в действие – с момента его подписания или с момента уплаты первого страхового взноса;
- период, с которого застрахованные работники могут получать медицинскую помощь по заключенному договору (например, после вступления договора в силу);
- численность и имена застрахованных лиц (список, как правило, оформляют в виде приложения к договору);
- виды страховых случаев и исключения из них, на которые не распространяется действие договора;
- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов (например, единовременно или в рассрочку);
- размер страховой суммы (стоимостного выражения объема медицинской помощи).
Действующее законодательство напрямую не ограничивает ни количество работников, которых можно застраховать, ни их состав, ни условия страхования.
Но следует учитывать общие требования статьи 255 НК РФ о том, что в расходы на оплату труда включаются расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Так, согласно статье 41 ТК РФ в коллективный договор могут включаться обязательства работодателя, среди которых названы оздоровление работников и членов их семей. Поэтому для подтверждения обоснованности расходов условие о ДМС работников фирмы рекомендуется указывать в трудовых и (или) коллективных договорах.
Расходы на оплату труда
НК РФ позволяет относить затраты на ДМС в расходы на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Но только при соблюдении следующих условий.
Во-первых, как вы помните, обязанность работодателя по обеспечению работников ДМС должна быть зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.
Во-вторых, договор ДМС заключен в отношении работников (то есть расходы по ДМС в отношении родственников работников в целях налогообложения прибыли не учитываются, хотя страховать их можно).
Пример 1. Расходы по ДМС за родственников сотрудников
Договор ДМС заключен сроком на один год. Количество застрахованных лиц – 152, из них 118 – работники фирмы, 34 – их родственники, не являющиеся работниками компании. Фирма заплатила страховой взнос из расчета по 20 000 руб. за одного застрахованного в общей сумме 3 040 000 руб. (20 000 руб. × 152 чел.). В целях налогообложения прибыли признать затраты на уплату страховых взносов по договору ДМС можно только в отношении работников фирмы, то есть в сумме 2 360 000 руб. (20 000 руб. × 118 чел.). Оставшуюся часть страховых взносов, уплаченную за родственников работников, в сумме 680 000 руб. (3 040 000 – 2 360 000) признать в целях налогообложения прибыли нельзя.
В-третьих, договор ДМС должен быть заключен на срок не менее одного года. Заключение договора на более короткий срок лишает работодателя права на признание расходов в налоговых целях.
В-четвертых, расходы на уплату страховых взносов по договору ДМС не должны превышать 6% суммы расходов на оплату труда. В расчет берется общая сумма расходов на оплату труда.
Для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты его вступления в силу. Для удобства учета в договоре ДМС предпочтительнее указать, что он вступает в силу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем уплаты страхового взноса, – чтобы не высчитывать зарплату по фирме за неполный месяц.
Если договор заключен в одном календарном году, а заканчивается в другом, сумму расходов на оплату труда для определения лимита расходов, принимаемых для целей налогообложения, рассчитывают нарастающим итогом начиная с даты вступления договора в силу в пределах данного налогового периода. А расчет лимита в последнем налоговом периоде производят до даты окончания действия договора страхования (см. письмо Минфина России от 16.09.2016 № 03-03-06:1:54205).
Порядок распределения суммы взноса
Условия договора ДМС могут предусматривать уплату страховых взносов единовременным платежом или в рассрочку. В этих случаях компании, использующие для расчета налога на прибыль метод начисления, должны выполнять правила, установленные пунктом 6 статьи 272 НК РФ.
Он гласит, что расходы на ДМС признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены средства на уплату страховых взносов. А по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются:
- при единовременном платеже – равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;
- при уплате страховых взносов в рассрочку – по каждому платежу равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Таким образом, страховой взнос учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия договора страхования. Помимо этого, крайне важно при распределении суммы взноса для учета в расходах учитывать условия договора страхования о том, к какому периоду страхования относятся перечисленные деньги. Разберем на примере.
Пример 2. Расходы по ДМС в зависимости от периода страхования
Условие о добровольном медицинском страховании работников предусмотрено коллективным договором. Фирма заключила со страховой компанией договор ДМС работников сроком на один год – с 1 февраля 2019 по 31 января 2020 года.
Сумма страхового взноса по договору составляет 7 300 000 руб. Допустим, что 6%-ный лимит отнесения суммы взносов на расходы соблюден.
Договор вступает в силу с момента поступления денег на счет страховой компании.
Отчетными периодами по налогу на прибыль фирмы являются первый квартал, полугодие, 9 месяцев.
Вариант 1
Фирма перечислила страховой взнос единовременно 1 февраля 2018 года. Бухгалтер определил сумму страхового взноса в расчете на один день. Она составила 20 000 руб. (7 300 000 руб. : 365 дн.).
В связи с тем, что страховая премия перечислена единовременным платежом, она будет распределена по отчетным периодам следующим образом:
I квартал 2019 года – 1 180 000 руб. (20 000 руб. × 59 дн.);
полугодие 2019 года – 3 000 000 руб. (20 000 руб. × 150 дн.);
9 месяцев 2019 года – 4 840 000 руб. (20 000 руб.× 242 дн.);
2019 год – 6 680 000 руб. (20 000 руб. × 334 дн.);
I квартал 2020 года – 620 000 руб. (20 000 руб.× 31 дн.).
Проверка: 6 680 000 + 620 000 = 7 300 000 (руб.).
Вариант 2
По договору ДМС фирма перечисляет два страховых взноса:
первый – 1 февраля 2019 года в размере 2 000 000 руб. за период с 1 февраля 2019 по 31 марта 2019 года (59 дней);
второй – в размере 5 300 000 руб. – к уплате 1 апреля 2019 года за период с 1 апреля до окончания срока действия договора 31 января 2020 года (306 дня).
Бухгалтер определил сумму страхового взноса в расчете на один день в обоих периодах.
В первом периоде он составит 33 898,30 руб. (2 000 000 руб. : 59 дн.), во втором – 17 320,26 руб. (5 300 000 руб. : 306 дн.).
Страховые взносы распределятся по отчетным периодам следующим образом:
I квартал 2019 года – 2 000 000 руб. (33 898,30 руб. ×59 дн.);
полугодие 2019 года – 2 576 143,66 руб. (2 000 000 руб. + 17 320,26 руб. × 91 дн.);
9 месяцев 2019 года – 5 169 607,58 руб.
(2 000 000 руб. + 17 320,26 руб. × 183 дн.);
2019 год – 6 763 072 руб. (2 000 000 руб. + 17 320,26 руб. × 275 дн.);
I квартал 2020 года – 536 928 руб. (17 320,26 руб. × 31 дн.).
Проверка: 6 763 072 + 536 928 = 7 300 000 (руб.).
Вариант 3
Предположим, что по договору ДМС фирма пере-
числяет два страховых взноса:
первый – 1 февраля 2019 в размере 2 000 000 руб.;
второй – в размере 5 300 000 руб.
За какие именно периоды уплачиваются взносы, в договоре не указано. Следовательно, период для каждого взноса определяется с момента его уплаты и до конца действия договора, то есть для первого платежа – с 1 февраля 2019 по 31 января 2020 года (365 дн.), для второго – с 1 апреля 2019 по 31 января 2020 года (306 дн.).
Исходя из этого бухгалтер определит сумму страхового взноса в расчете на один день для каждого платежа и распределит их по отчетным периодам.
Для первого платежа сумма взносов в день составит 5479,45 руб. (2 000 000 руб. : 365 дн.).
За I квартал 2019 года в расходы можно отнести 323 287,67 руб. (5479,45 × 59 дн.).
Неучтенный остаток первого взноса – 1 676 712,33 руб. (2 000 000 – 323 287,67).
Таким образом, по состоянию на 1 апреля 2019 года страховой взнос, который нужно распределять, составляет 6 976 712,33 руб. (5 300 000 + 1 676 712,33). В расчете на один день расходы составят 22 799,71 руб. (6 976 712,33 руб. : 306 дн.).
Страховые взносы распределятся по отчетным периодам следующим образом:
I квартал 2019 года – 323 287,67 руб. (5 479,45 руб. × 59 дн.);
полугодие 2019 года – 2 398 061,28 руб. (323 287,67 руб. + 22799,71 руб. × 91 дн.);
девять месяцев 2019 года – 4 495 634,60 руб. (323 287,67руб. + 22 799,71 руб. × 183 дн.);
2019 год – 6 593 207, 92 руб. (323 287,67руб. + 22 799,71 руб. × 275 дн.);
I квартал 2020 года – 706 791,01 руб. (22 799,71 руб. × 31 дн.).
Проверка: 6 593 207,92 + 706 791,01 = 7 299 998,93 (руб.) (с округлением до тыс. руб. – 7 300 000 руб.).
Эксперт по налогообложению Б.Л. Сваин
Письмо Министерства финансов РФ № 03-03-06/1/1190 от 15.01.2020
Минфин России в письме от 15.01.2020 № 03-03-06/1/1190 разъяснил, при каких условиях работодатель может учесть расходы в виде сумм платежей (взносов) по договорам добровольного страхования работников.
Расходы на оплату труда по страхованию сотрудников
В составе налоговой базы по прибыли учитывают самые разнообразные затраты при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения. Не исключение расходы, связанные с оплатой труда.
В расходах на оплату труда можно учесть, в частности, взносы на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) сотрудников, уплачиваемые по следующим договорам:
добровольного (долгосрочного) страхования жизни;
негосударственного пенсионного обеспечения и (или) добровольного пенсионного страхования;
добровольного личного страхования, предусматривающего оплату медицинских услуг (добровольного медицинского страхования);
добровольного личного страхования на случай смерти или несчастного случая.
Рассмотрим некоторые из них.
Страхование жизни и страхование на случай смерти
В случаях личного добровольного страхования работника работодатель может отнести к расходам на оплату труда страховые взносы по следующим видам договоров.
Долгосрочное страхование жизни работника. Расходы в виде взносов по данному договору признаются при соблюдении одновременно нескольких условий:
договор заключен не менее чем на пять лет;
страхователем является российская организация, получившая соответствующую лицензию;
договор не предусматривает в течение срока действия никаких выплат в пользу работника, кроме страхового возмещения в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью.
При несоответствии этим условиям взносы по договорам долгосрочного страхования жизни в расходах по налогу на прибыль учесть нельзя.
Добровольное личное страхование работника на случай смерти и (или) несчастного случая. Для учета таких взносов в расходы страховая выплата работнику должна производиться исключительно при причинении вреда жизни и (или) здоровью.
Документами, подтверждающими расходы по данным договорам, могут быть:
коллективный и (или) трудовые договоры, в которых установлена обязанность работодателя заключить со страховой компанией соответствующие договоры;
договор долгосрочного страхования жизни работника, заключенный сроком на пять лет с российской организацией-страховщиком;
договор личного страхования жизни и здоровья работника;
копии платежных поручений на перечисление страховых взносов.
Добровольное медицинское страхование
Пункт 16 ст. 255 НК РФ разрешает учесть страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования (ДМС) работников.
Гражданский кодекс предписывает указывать в договоре ДМС лиц, в пользу которых этот договор заключен. Поэтому в случае оформления работодателем единого договора на весь коллектив всех застрахованных работников нужно обязательно поименно перечислить в договоре страхования.
А условие о добровольном медицинском страховании сотрудника за счет работодателя должно быть отражено в трудовом договоре - или при приеме на работу, или путем заключения дополнительного соглашения к трудовому договору (ч. 4 ст. 57, ст. 72 ТК РФ).
Напомним, что расходы на страхование работников в целях налогообложения прибыли нормируются (п. 16 ст. 255 НК РФ). Так в частности, в размере, не превышающем 6% от суммы затрат на оплату труда, учитывают в совокупности расходы (абз. 9 п 16 ст. 255 НК РФ):
в виде взносов по договорам ДМС;
по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями;
на оплату услуг по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории РФ в соответствии с договором о реализации туристского продукта, оказанных работникам организации и членам их семей.
Обратите внимание: независимо от метода учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль (метода начисления или кассового метода) затраты по добровольному страхованию сотрудников уменьшают облагаемую прибыль только после их оплаты (ст. 272 НК РФ).
Нужно ли облагать страховыми взносами?
Перечень не подлежащих обложению страховыми взносами сумм выплат физическим лицам, приведенный в ст. 422 НК РФ, является исчерпывающим. К таким доходам, в частности, относят страховые платежи (взносы) по договорам:
на обязательное страхование работников в порядке, установленном законодательством РФ;
добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, которые не предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов;
на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на медицинскую деятельность;
добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;
негосударственного пенсионного обеспечения.
В рассматриваемой ситуации организация заключает в пользу своих работников договоры добровольного накопительного страхования жизни, предусматривающие в одном договоре страховые выплаты в любом из страховых случаев: "Дожитие Застрахованного до окончания срока страхования" и "Смерть Застрахованного по любой причине".
Как разъясняет Минфин в комментируемом письме, не облагаются страховыми взносами суммы платежей (страховых премий) только по договорам страхования жизни работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда его здоровью.
Таким образом, суммы платежей по рассматриваемым договорам добровольного страхования жизни работников облагаются страховыми взносами.
Имейте в виду, что страховые премии по договорам добровольного личного страхования в пользу членов семьи работника и других лиц, не являющихся сотрудниками организации, страховыми взносами не облагаются, т. к. они производятся не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров и не являются объектом обложения страховыми взносами.
Распечатать
НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала
Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Страховая деятельность в Российской Федерации регулируется нормами главы 48 «Страхование» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 года №4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее – Закон №4015-1) и другими нормативными актами, принятыми в соответствии с указанным законом.
Страхование представляет собой защиту интересов физических и юридических лиц, которая заключается в выплате указанным субъектам определенных договором страхования денежных сумм при наступлении страхового случая.
Страхование осуществляется на основании договора страхования, заключенного между страхователем и страховщиком и правил страхования. Существенные условия страхования (страховые случаи, размер страховой суммы, срок действия договора) указываются непосредственно в договоре.
В соответствии с положениями Закона №4015-1:
Страхователями признаются юридические лица и дееспособные граждане, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона.
Страховщиками являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и имеющие специальное разрешение (лицензию).
Страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.
Страховая сумма - денежная сумма, которая установлена федеральным законом и (или) определена договором страхования и исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая.
Страховая выплата - денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая.
Отметим, что ГК РФ предусматривает два вида договоров страхования:
· договоры личного страхования;
· договоры имущественного страхования.
Причем и личное и имущественное страхование может осуществляться в форме обязательного и добровольного страхования.
Договор страхования должен быть заключен в письменной форме, на это указывает статья 940 ГК РФ, в противном случае договор страхования признается недействительным.
Договор страхования может быть заключен путем составления одного документа либо вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком. Как правило, страховщики применяют разработанные ими или объединениями страховщиков стандартные формы договора (страхового полиса) по отдельным видам страхования.
Так, например, при заключении договора медицинского страхования, застрахованному лицу на руки выдается страховой медицинский полис, на это указано в Законе Российской Федерации от 28 июня 1991 года №1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации».
Обращаем Ваше внимание что, договор страхования является реальным договором, иначе говоря, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса, такое правило установлено статьей 957 ГК РФ. Хотя, гражданское законодательство предусматривает возможность установления и иного срока вступления договора страхования в силу, если это предусмотрено непосредственно в договоре.
При исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе учесть расходы, как на личное страхование работников, так и на страхование имущества.
Порядок признания расходов по обязательному и добровольному страхованию имущества установлен статьей 263 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). И в этом плане налоговое законодательство не предусматривает нормирования.
Расходы на личное страхование работников (как обязательное, так и добровольное) учитываются налогоплательщиком в составе расходов на оплату труда (статья 255 НК РФ).
Согласно пункту 16 указанной статьи в состав расходов на оплату труда включаются:
«суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации».
Но если в отношении обязательного личного страхования не существует нормирования, то расходы на добровольное страхование работников могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль только в определенных пределах.
Как следует из положений статьи 255 НК РФ, нормы применяются в отношении следующих видов добровольного страхования:
«долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;
добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей».
Обратите внимание!
Совокупная сумма расходов работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.
Как следует из вышесказанного, нормированию подлежат именно расходы работодателя по добровольному страхованию работников.
Отметим, что при отражении расходов в бухгалтерском учете организации используют нормы Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н (далее – ПБУ 10/99).
Согласно пункту 2 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете под расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Данным бухгалтерским стандартом (пункт 4 ПБУ 10/99) предусмотрено, что расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
· расходы по обычным видам деятельности;
Требования, которым должны удовлетворять расходы для их признания таковыми в бухгалтерском учете, установлены пунктом 16 ПБУ 10/99 и заключаются в следующем:
· расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
· сумма расхода может быть определена;
· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Обращаем Ваше внимание, что расходы, осуществленные организацией, должны удовлетворять всем указанным условиям одновременно. Если расход, не удовлетворяет хотя бы одному из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете организации независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы, а так же от формы осуществления расхода.
В соответствии с принципом допущения временной определенности расходы в бухгалтерском учете признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Пунктом 19 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
«с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов».
Отметим что, как правило, заключение работодателем договоров личного добровольного страхования, предусматривается в трудовых договорах, заключаемых с работниками организации или в коллективном договоре.
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 расходы организации на уплату страховых взносов по договорам добровольного страхования, являются расходами по обычным видам деятельности.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н (далее – План счетов бухгалтерского учета) установлено, что для отражения расходов по обычным видам деятельности предусмотрены счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).
Для обобщения информации о расчетах по добровольному страхованию работников организации Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Оплата страховых взносов страховой компании отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Обратите внимание!
В соответствии с нормами статьи 957 ГК РФ уплата страховых взносов может осуществляться либо частями (страховые взносы), либо сразу в полной сумме страховой премии.
Отметим, что традиционным сроком для заключения договора добровольного страхования является 1 год. Поэтому если оплата по договору добровольного страхования производится сразу в полной сумме, то в бухгалтерском учете расходы подлежат обоснованному распределению (пункт 19 ПБУ 10/99).
В том случае, если работодатель перечисляет всю сумму страховой премии сразу, то информация о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам обобщается на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем, расходы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», списываются организацией в дебет счетов учета затрат.
Суммы страхового возмещения, полученные организацией от страховых организаций, в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».
На практике, в большинстве случаев, выплаты пострадавшему сумм страхового возмещения производятся без участия страхователя, и страховая сумма выплачивается страховщиком непосредственно застрахованному.
Пример 1.
1 марта 2006 года в соответствии с коллективным договором производственная организация заключила договор добровольного пенсионного страхования. Ежемесячно сумма страховых взносов составляет 150 000 рублей. Договором страхования предусмотрена пожизненная пенсия, начиная с момента достижения работником пенсионного возраста. Предположим, что страховой тариф для исчисления суммы страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве составляет 2%.
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
Одним из признаков успешной и стабильной компании является хороший социальный пакет, предоставляемый ею своим сотрудникам. Соответственно, заключение компанией договора о добровольном медицинском страховании (ДМС) своих работников не только повышает мотивацию сотрудников, но и улучшает общий имидж организации.
Кроме того, расходы по ДМС можно принять для целей налогового учета по налогу на прибыль в соответствии с положениями и накладываемыми ограничениями НК РФ, что уменьшает налоговую нагрузку предприятия по этому налогу.
ДМС является одним из видов личного страхования, позволяющего получать медицинскую помощь в объеме, зависящем от выбранной программы страхования, начиная с амбулаторно-поликлинического обслуживания и заканчивая госпитализацией и нахождением в стационаре.
Компания-работодатель заключает договор со страховой компанией (страховщиком) и является страхователем по этому договору, а сотрудники - застрахованными лицами.
В случае если наступает страховой случай (заболевание или травма работника), сотрудник компании имеет право на получение бесплатной медицинской помощи от медицинского учреждения, а расходы медикам компенсирует страховщик.
Обычно объем и перечень получения застрахованными лицами медицинской помощи и услуг определяется программой ДМС, являющейся приложением к договору ДМС.
Договор ДМС заключается в соответствии с положениями 48 главы Гражданского кодекса и Закона РФ от 27.11.1992г.№4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».
В соответствии с пп.2 п.1 ст.4 закона №4012-1, ДМС относится к добровольному личному страхованию, связанному с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование).
Согласно пп.7 п.3 ст.149 НК РФ, операции, связанные с оказанием услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ. Соответственно и налогового вычета по НДС у организации-страхователя не возникает.
Так же не облагаются суммы страховых взносов по договорам ДМС и НДФЛ в соответствии с п.3 ст.213 НК РФ (в том числе – в случае, если компания страхует родственников своих сотрудников).
В статье мы поговорим о порядке налогового учета расходов на ДМС сотрудников для целей налога на прибыль, а так же рассмотрим комментарии и рекомендации Минфина, связанные с особенностями учета расходов на ДМС.
Расходы по ДМС для целей налога на прибыль
- Порядок налогового учета расходов на ДМС сотрудников
Расходы на оплату труда относятся в целей налогообложения прибыли к расходам, связанным с производством и реализацией согласно пп.2 п.2 ст.253 НК РФ.
При этом положениями НК РФ установлен ряд ограничений при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на суммы расходов на ДМС сотрудников.
Так, на основании п.16 ст.255 НК РФ, взносы по договорам ДМС, предусматривающим:
- оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников,
- расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года* с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ,
*Как указал Минфин в своем Письме от 15.02.2012г. №03-03-06/1/86, согласно п. 1 ст. 6.1 НК РФ сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.
При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (п. п. 3 и 5 ст. 6.1 НК РФ).
Таким образом, согласно вышеприведенным выдержкам из НК РФ, расходы организаций на ДМС своих сотрудников включаются для целей налога на прибыль в сумму расходов на оплату труда в размере, не превышающем 6% от общей суммы расходов на оплату труда*.
*Рассчитывается в соответствии с положениями ст.255 НК РФ. Соответственно, из этой суммы исключаются все выплаты сотрудникам, которые не учитываются в составе расходов на оплату труда для целей налогового учета по налогу на прибыль.
При этом следует помнить, что речь идет именно о расходах на страхование сотрудников. Если компания несет расходы по страхованию физических лиц, не являющихся ее работниками, такие расходы для целей налогового учета по налогу на прибыль учесть нельзя.
Соответственно, расходы на ДМС, когда застрахованными лицами являются:
- физические лица, работающие в компании по договору ГПХ,
- родственники сотрудников компании,
- уволившиеся сотрудники,
Такая позиция изложена в Письме Минфина от 09.03.2011г.№03-03-06/1/130:
«В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ.
Перечень расходов, перечисленных в указанных статьях НК РФ, не предусматривает расходов по оплате страховых платежей по добровольному медицинскому страхованию физических лиц, не являющихся работниками организации.»
Следует учитывать, что при выполнении всех вышеуказанных условий в расходах можно учесть затраты по договорам ДМС вне зависимости от того, кому будут направляться выплаты страховой компании при наступлении страхового случая:
- непосредственно медицинским учреждениям, оказывающим медицинские услуги,
- самим сотрудникам (на основании предоставленных ими первичных документов об оплате ими медицинских расходов, предусмотренных программой ДМС).
«При этом, по нашему мнению, при условии соответствия договоров добровольного личного страхования работников правилам добровольного медицинского страхования вышеуказанные расходы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций как в случае оплаты страховщиком медицинских расходов медицинскому учреждению, оказывающему медицинские услуги застрахованным работникам организации-работодателя (организации-страхователя), так и непосредственно застрахованным работникам организации-работодателя (организации-страхователя) при представлении соответствующих первичных документов об оплате ими медицинских расходов, предусмотренных программой страхования.»
Кроме того, в Письме от 10.05.2011г.№03-03-06/1/284, Минфин отмечает, что для целей налога на прибыль не имеет значения, сколько именно сотрудников компании из общего их количества застраховано:
«Согласно п. 2 ст. 942 ГК РФ при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:
- о застрахованном лице;
- о характере события, на случай наступления, которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);
- о размере страховой суммы;
- о сроке действия договора.
Таким образом, при заключении договора добровольного медицинского страхования работодателю необходимо указать, в том числе застрахованных лиц. Положений, предписывающих работодателю заключать договоры добровольного медицинского страхования для всех сотрудников организации, законодательство Российской Федерации не содержит.
Учитывая изложенное, расходы на оплату страховой премии по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным в пользу определенной части работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 16 ст. 255 НК РФ.»
Так же не влияет на учет расходов по ДМС и разница в программах страхования и, соответственно, колебание стоимости этих программ.
А вот если компания при заключении договоров о ДМС сотрудников взымает с них (частично или полностью) стоимость понесенных по данному договору конкретно на каждого работника расходов, то учесть затраты можно лишь в части фактических расходов организации, не возмещенных сотрудниками.
Об этом напоминает ФНС России в своем Письме от 03.07.2012г.№ЕД-4-3/10859@:
«В случае, когда условиями договора добровольного личного страхования, заключенного страхователем (работодателем) в пользу своих работников, предусмотрена оплата части затрат, связанных с получением медицинских услуг, самим застрахованным работником из его личных средств, то только сумма затрат страхователя (работодателя) по такому договору, произведенных при условии соответствия положениям статьи 255 Кодекса, может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения.
Данная позиция согласована с Минфином России.»
- Расторжение договора со страховой компанией до истечения срока его действия.
- расходы, учтенные по данному договору необходимо будет восстановить, а налоговую базу по налогу на прибыль увеличить на эти суммы, т.к. нарушается условие п.16 ст.255 НК РФ о продолжительности договора.
«В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ).
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Согласно п. 6 ст. 270 НК РФ расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Из письма следует, что организация заключила договор добровольного личного страхования работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников на срок не менее года. Через два месяца по инициативе налогоплательщика указанный договор был расторгнут.
Следовательно, расходы, отнесенные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть восстановлены в составе доходов, поскольку были нарушены условия, установленные абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ.»
- Изменения в действующем договоре ДМС.
Такие изменения не влекут за собой налоговых последствий, если они не затрагивают существенных условий договора.
Напомним, что существенными условиями договора страхования в соответствии с п.2 ст.942 ГК РФ являются содержащиеся в договоре сведения:
- о застрахованном лице;
- о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);
- о размере страховой суммы;
- о сроке действия договора.
В своем Письме Минфин РФ от 16.11.2010г.№03-03-06/1/731 отмечает, что при заключении дополнительных соглашений к договору ДМС, организация может учесть для целей налога на прибыль и суммы дополнительно возникших расходов:
«В соответствии с п. 1 ст. 934 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).
Одновременно сообщаем, что в случае заключения к основному договору дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников, по нашему мнению, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.
При этом сообщаем, что должны быть соблюдены все существенные условия договора добровольного личного страхования работников.
Положениями ст. 942 ГК РФ установлены существенные условия договора страхования.
Согласно п. 2 ст. 942 ГК РФ при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:
- о застрахованном лице;
- о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);
- о размере страховой суммы;
- о сроке действия договора.»
Аналогичное мнение высказывает Минфин и в Письме от 29.01.2010г.«03-03-06/2/11:
«В случае заключения к основному договору дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников также учитываются в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций при условии, что дополнительным соглашением соблюдены все существенные условия (срок, количество застрахованных лиц и т.п.) договора добровольного личного страхования работников.
Существенные условия договора страхования определены ст. 942 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Таким образом, если договор заключен на срок не менее одного года и при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников срок остается прежним, то суммы уплаченных страховых взносов учитываются при налогообложении прибыли.»
- Порядок признания расходов по ДМС при методе начисления.
Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются:
- равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Читайте также: