Результат договора подряда не может быть надежно оценен доход по нему необходимо признать в объеме

Опубликовано: 03.04.2025

Классификация доходов при выполнении договора подряда

КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ ДОГОВОРА ПОДРЯДА

ЦЕЛЬ 3

Классифицировать доходы и расходы, возникающие в ходе выполнения договора подряда.

МСФО 11 приводит следующие элементы доходов, которые могут быть получены в результате выполнения строительного подряда.

Первоначальная сумма дохода, предусмотренная договором

Сумма дохода, согласованная в договоре между заказчиком и подрядчиком, поступающая подрядчику в виде расчетов, четко определяется в договоре с фиксированной ценой. Форма и порядок расчетов также определяется в договоре. В договоре типа “затраты плюс” предполагаемый доход от основной деятельности рассчитывается как сумма предполагаемых затрат и фиксированного процента от них. Поскольку доход, обусловленный выполнением договора, получен от операционной деятельности строительной организации, то данный доход можно считать выручкой от реализации работ. Независимо от типа договора первоначально измеренный доход подвержен влиянию различных неопределенностей, которые могут его уменьшить или увеличить.

Доход может быть увеличен на следующие суммы:

а) Суммы, полученные в связи с отклонениями от договорных работ;

Отклонение - это изменение первоначально согласованного в соответствии с договором объема работ, произведенное по инициативе заказчика.

Как правило, изменение объема работ является следствием иных отклонений, инициируемых заказчиком, например, изменения технических характеристик, дизайна объекта, которые могут привести как к удорожанию, так и удешевлению строительных работ. Поэтому отклонение может вызывать как увеличение, так и уменьшение общего дохода.

Заказчик, компания «Астрон», приняла решение о замене деревянных входных дверей на металлические. В результате сметная стоимость строительства увеличилась на 45,000 руб.

ПРИМЕР 17-9

ПРИМЕР 17-10

ОАО «Модная обувь», заказчик строительства фабрики, решил отказаться от установки спутниковой системы связи на объекте. В результате стоимость контракта была уменьшена на 2,338,007 руб.

б) Суммы требований, которые подрядчик стремится получить от заказчика или третьей стороны в возмещение его затрат, не включенных в первоначальную цену договора.

Требования часто трактуют как претензии подрядчика, возникшие в результате действий заказчика, например, задержки по вине заказчика, ошибки в представленных подрядчику технических характеристиках и т.д.

ПРИМЕР 17-11

Подрядчик, ТОО «Богатырь», по вине заказчика получил простой тяжёлой техники, заказанной им на транспортном предприятии «ТяжМаш». Сумма счёта по услугам автопредприятия составила 34,823 руб. Эта сумма была выставлена заказчику в виде претензии.

в) Суммы стимулирующих (премиальных) платежей.

Премиальные платежи представляют собой дополнительные суммы, выплаченные подрядчику, если зафиксированные в договоре показатели деятельности выполнены или перевыполнены.

Доход может быть уменьшен на следующие суммы:

суммы пени;
суммы штрафов;
суммы неустоек,

возникающие в результате задержки в выполнении договора по вине подрядчика.

Как было сказано выше, в определенных случаях доход также может быть уменьшен на сумму отклонений по инициативе заказчика.

Признание доходов

Для признания доходов на счетах бухгалтерского учета должны быть выполнены следующие условия:

существует вероятность получения предполагаемой экономической выгоды, связанной с выполнением договора, в форме увеличения активов или уменьшения обязательств;
затраты по договору подряда могут быть точно идентифицированы и надёжно измерены;
общий доход по договору подряда может быть надёжно измерен.

Здесь и далее в тексте будет использоваться термин “существует вероятность”. В системе МСФО он применяется для характеристики степени неопределенности получения или утраты компанией будущих экономических выгод при признании элементов финансовой отчетности. Для оценки степени неопределенности бухгалтер исходит из своего профессионального суждения, формируемого на основе:

конкретных расчетов (например, высокая степень готовности работ по очередному этапу, по которому в соответствии с договором предполагается промежуточный расчет с заказчиком; или очевидное опережение графика выполнения работ по договору, по которому также предусмотрены премиальные платежи);
документальных подтверждений (например, в техническом проекте была найдена ошибка, повлекшая за собой дополнительные издержки. Заказчик подтвердил фактическую сумму издержек, рассчитанную подрядчиком, актом о признании претензий);
сопоставления качественных характеристик информации в конкретной ситуации для включения ее в бухгалтерскую отчетность (например, если заказчик отказывается удовлетворить претензии подрядчика даже в судебном порядке, следует руководствоваться принципами осмотрительности, надежности, преобладания содержания над формой, и т.д.)

Основанием признания дохода по выполненным работам являются фактически выполненный объём работ. Иначе говоря, согласно МСФО 11, признанные затраты, произведенные в связи с выполненными работами по договору являются надёжным доказательством получения дохода. Данное суждение исходит из принципа соответствия доходов и расходов. Это означает, что потребленные в ходе выполнения договора материальные и трудовые ресурсы вернутся подрядчику в виде начисленного дохода через реализацию выполненных работ по факту выставленных подрядчиком и акцептованных заказчиком счетов.

Полученный аванс (т.е. оплаченная, но не выполненная работа), еще не произведенный (по выставленным подрядчиком счетам) промежуточный платеж (т.е. работы выполненные, но не оплаченные) не отражают доходов отчетного периода, т.к. не всегда соответствуют реально произведенным работам, и, как мы подчёркивали выше, не являются надёжным критерием оценки финансового результата.

Логично возникает вопрос, каким способом признавать доход по выполненным за отчетный период работам. МСФО 11 предписывает признавать доходы и расходы по договору подряда путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на отчетную дату.

В соответствии с МСФО 11 этот метод также называется методом “процента выполнения” и (после редакции этого стандарта, принятой в 1993 года) является безальтернативным методом признания доходов и расходов по договору подряда. Данный метод нацелен на то, чтобы поставить в соответствие доходы и обусловившие их расходы, возникшие за отчетный период.

Как отмечалось выше, применение метода процента выполнения обусловлено необходимостью определения степени завершенности (или стадии выполнения) договора.

Степень завершенности (стадия выполнения) может быть определена бухгалтером тем способом, который обеспечит наиболее надежное (для конкретного договора) измерение выполненной работы:

Начиная с отчетности за 2009 год порядок отражения хозяйственных операций по длительным контрактам существенно изменился. Теперь организации должны отражать доходы и расходы, а также формировать финансовый результат каждый отчетный период. При этом новый порядок признания доходов и расходов зависит от того, насколько достоверно может быть определен финансовый результат по договору.

Признание выручки
Если финансовый результат может быть определен достоверно, то доходы и расходы рассчитываются в зависимости от степени завершенности работ (п. 17 ПБУ 2/2008).

Положение утверждено приказом Минфина России от 24 сентября 2008 г. № 116н.

В противном случае выручка признается по другим правилам. Так, если существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Если же есть вероятность, что расходы не будут возмещены заказчиком, то они учитываются как расходы по обычным видам деятельности без признания выручки.
Порядок, описанный в ПБУ 2/2008, иллюстрирует принцип соотнесения доходов с расходами, которые компания осуществляет для получения дохода.

На практике нередко встречаются ситуации, когда на первоначальных этапах реализации проекта прибыль является завышенной. В конце же реализации проекта собирается полная сумма расходов и формируется убыток. Новый подход имеет цель формировать финансовый результат исходя из общей рентабельности проекта, с учетом всех возможных дополнительных затрат, и тем самым распределять финансовый результат по отчетным периодам по возможности равномерно. Причем порядок учета по договорам строительного подряда предусматривает признание в учете выручки и расходов не по данным первичных документов, как это было ранее, а на основе расчетных оценок.

Отметим: одним из ключевых вопросов становится определение «меры готовности». ПБУ 2/2008 предлагает на выбор один из двух возможных вариантов - либо по доле выполненных в общем объеме работ, либо по доле понесенных в общем плановом объеме расходов.
Выбор того или иного способа определения степени завершенности работ должен производиться обоснованно и исходить из принципа достоверности отдельно формируемых показателей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом. Выбранный способ обязательно закрепляется в учетной политике организации и применяется для учета хозяйственных операций по всем договорам строительного подряда.

Виды договоров
В сложившейся строительной практике выделяются два типа договоров в зависимости от порядка формирования цены.
Договор с твердой (фиксированной) ценой - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице выполняемых работ. Договор «затраты плюс» - это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Чаще всего встречается смешанный вариант. Он предусматривает как возмещение заказчиком всех расходов, понесенных строительной организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, так и наличие согласованной максимальной цены подлежащей выполнению работы.

Алгоритм признания доходов и расходов
и финансового результата
Предлагаемый ниже алгоритм (см. схему в приложении на стр. 51) сформирован на основе требований ПБУ 2/2008 и представляет собой последовательность действий по расчету, отражению в учете и отчетности показателей в части строительных договоров. Разрабатывая данный алгоритм, за основу взяты требования ПБУ 2/2008. В ситуациях, не регламентируемых указанным положением, авторы обращались к международным стандартам и проецировали практику применения МСФО на российский учет.

Шаг 1. Оценка достоверности финансового результата договора. На этом этапе необходимо оценить договор на предмет возможности достоверного определения финансового результата.
Если финансовый результат может быть надежно оценен, то переходим к оценке прибыльности договора.

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в следующем порядке (п. 23 ПБУ 2/2008).
Когда существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов за данный отчетный период.
Как правило, такая ситуация возникает на начальном этапе исполнения договора, когда невозможно с точностью определить финансовый результат в целом по контракту. Другими словами, до тех пор, пока не сформируется надежная база для определения показателей исполнения контракта (сметной стоимости, сметных расходов и т. д.), прибыль по контракту не признается.

На практике строительные компании, применяющие МСФО, обычно определяют в своей учетной политике порог степени завершенности работ, после которого компания начинает признавать прибыль по строительным договорам. Например, компания не признает прибыль по договорам строительного подряда, пока степень завершенности работ не достигнет 20 процентов. В ПБУ 2/2008 данный порядок не закреплен. Однако, учитывая международную практику, можно воспользоваться указан- ным порядком. При этом порог степени завершенности, после которого компания начинает признавать прибыль, должен быть обоснован, закреплен в учетной политике компании и применен ко всем строительным договорам.

После этого момента степень достоверности финансового результата может быть надежно оценена и, соответственно, далее переходим к шагу 2. Когда вероятность возмещения расходов заказчиком отсутствует, то выручка не признается, а расходы следует учесть в составе текущих расходов отчетного периода.
Оформление процедуры: необходимые данные по договору формируются в рамках соответствующей службы организации (ПТО или, например, управление проектом).
Руководитель проекта оформляет подтверждение возможности достоверного определения финансового результата по каждому договору, исходя из вышеуказанных необходимых и достаточных условий. Это подтверждение следует предоставлять в бухгалтерию на дату формирования финансовой отчетности.

Шаг 2. Оценка прибыльности договора. На этом этапе производится сопоставление общей суммы доходов по договору (с учетом всех сумм, выплачиваемых по договору) с общей суммой расходов (прямых, косвенных и прочих - п. 7-16 ПБУ 2/2008). Этот подход предполагает в качестве одного из исходных моментов своевременное выявление возможных убытков.
Отметим, что в ПБУ 2/2008 определено только, что ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном периоде (п. 24). Международный стандарт более детально прописывает данную ситуацию (параграф 37 IAS 11).

В частности, ожидаемый убыток признается в отчетности компании как расход немедленно и независимо от:
- того, начались ли работы по договору на строительство или нет;
- стадии выполнения работ по договору на строительство;
- величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство.
В случае если общая оценка показывает прибыльность контракта, то переходим к шагу 3.
Оформление процедуры: расчет предоставляется в бухгалтерию организации в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 3. Определение степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Согласно способу определения степени завершенности работ, закрепленному в учетной политике, компания определяет процент завершенности объекта строительства на отчетную дату. Далее переходим к шагу 4.
Оформление процедуры: на данном этапе документальное оформление процедуры зависит от организации учета в компании. Он может производиться либо бухгалтерией, либо соответствующей службой в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 4. Расчет сумм доходов и расходов с момента начала выполнения работ. На этом этапе определяются расчетным способом суммы доходов и расходов по договору строительного подряда с момента начала выполнения работ до отчетной даты (нарастающим итогом).
Если в учетной политике компании закреплен момент, начиная с которого компания признает прибыль по строительным договорам, то процент завершенности на отчетную дату сравнивается с порогом, определенным в учетной политике, и в зависимости от этого доходы признаются равными расходам или с учетом прибыли. В противном случае независимо от величины процента завершенности работ доходы признаются с учетом прибыли. Для расчета сумм доходов и расходов нарастающим итогом полученный процент завершенности умножается на общую величину доходов по договору (цена договора) и общую величину расходов по договору (сметные расходы) соответственно. Далее переходим к следующему шагу.

Шаг 5. Расчет сумм доходов и расходов по данному договору за текущий отчетный период. Определяется сумма доходов и расходов и, соответственно, финансовый результат за текущий отчетный период, то есть суммы выручки и расходов, признаваемые в отчете о прибылях и убытках. Для этого из расчетных сумм доходов и расходов нарастающим итогом (см. шаг 4) вычитаем суммы выручки и расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды.

Шаг 6. Определение сумм дебиторской или кредиторской задолженности по данному договору на отчетную дату. Согласно пункту 29 ПБУ 2/2008, разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущие отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:
- в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
- в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
На данном этапе рассчитываются соответствующие показатели.

ПРИМЕР
Компания занимается строительством трубопроводов.
Предположим, на 31 декабря 2009 года у нее остался незавершенным один договор, работы по которому начаты в марте 2009 года. В отношении договора имеются следующие данные:

Статья	Сумма, тыс. руб., без НДС	Сумма НДС, тыс. руб.	Сумма, тыс. руб., с НДС
Расходы, понесенные на отчетную дату	3 500	630	4 130
Будущие ожидаемые расходы	2 300	414	2 714
Цена договора,	7 200	1 296	8 496
в т. ч. работа, которую заказчик принял	3 600	648	4 248

Статья	Расчет	Результат
1. Расчет ожидаемого результата по договору	7 200 тыс. руб. - (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.)	1 400 тыс. руб.
2. Процент завершенности на основании расходов	3 500 тыс. руб. : (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 100%	60,34%
3. Расчет доходов и расходов нарастающим итогом: - доходы - расходы	7 200 тыс. руб. х 60,34% (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 60,34%	4 345 тыс. руб. 3 500 тыс. руб.
4. Расчет доходов и расходов за текущий отчетный период	Договор строительного подряда начат в текущем отчетном периоде, следовательно, доходы и расходы, рассчитанные в пункте 3, будут являться доходами и расходами отчетного периода
- доходы - расходы	- -	4 345 тыс. руб. 3 500 тыс. руб.
5. Определение показателей отчетности (сумма непредъявленной к оплате начисленной выручки (+); задолженность перед заказчиком (–) на отчетную дату)	(фактические затраты + расчетная выручка) – (фактические затраты + работа, которую заказчик принял); (3 500 тыс. руб. + 4 345 тыс. руб.) - (3 500 тыс. руб. + 3 600 тыс. руб.)	745 тыс. руб.

На основании данного расчета в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (для отражения признанной расчетной выручки, по мнению авторов, можно использовать счет 47):
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, 10, 60, 70, 69, 10.
- 3 500 000 руб. - отражены затраты периода по договору;

ДЕБЕТ 47
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 5 127 100 руб. (4 345 000 руб. + 4 345 000 руб. х 18%) - признана расчетная выручка, включая НДС, за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20
- 3 500 000 руб. - признаны расходы за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 76
- 782 100 руб. (4 345 000 руб. х 18%) - начислен НДС с расчетной выручки;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 47
- 4 248 000 руб. - приняты заказчиком выполненные работы;

ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
- 648 000 руб. - начислен НДС по работам, принятым заказчиком;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99
- 845 000 руб. - выявлен финансовый результат.

На основании вышеприведенного расчета и проводок в бухгалтерском учете формируем финансовую отчетность компании. В части договоров строительного подряда будут сформированы следующие элементы бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс

Статья актива	Сумма, тыс. руб.
Незавершенное производство	0
Дебиторская задолженность:	5 127
не предъявленная к оплате начисленная выручка	879
задолженность заказчика по принятым работам	4 248
Статья пассива
Кредиторская задолженность:	134,1
авансы, полученные от заказчика	0
задолженность перед заказчиками	0
отложенный НДС с сумм выручки, непредъявленной заказчику	134,1 (782,1 - 648)

Статья	Сумма, тыс. руб.
Выручка	4 345
Себестоимость	3 500
Прибыль	845

1. Согласно учетной политике компании, прибыль по строительным договорам признается после преодоления порога 20 процентов. Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности». Для определения степени завершенности на отчетную дату используется способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.

2. По не закрытым (не завершенным) на отчетную дату договорам строительного подряда представлена следующая информация:

Статья	Сумма, тыс. руб.
Сумма признанной в отчетном периоде выручки (без НДС)	4 345
Общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков)	4 345
Сумма полученной предварительной оплаты	0
Сумма за выполненные работы, но не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий	0

1 шаг Оценка достоверности финансового результата договора (п. 17 ПБУ 2/2008) Финансовый результат может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008)

2 шаг Оценка прибыльности договора (п. 24 ПБУ 2/2008) Контракт является убыточным

3.1. шаг Признание убытка в отчетном периоде (п. 24 ПБУ 2/2008) Контракт является прибыльным

3.2. шаг Определение процента завершенности договора (п. 20 ПБУ 2/2008)

4 шаг Определение доходов и расходов по контракту нарастающим итогом (п. 17, 20, 21 ПБУ 2/2008)

5 шаг Формирование доходов и расходов отчетного периода (п. 25 ПБУ 2/2008)

6 шаг Отражение в отчетности (п. 26-29 ПБУ 2/2008) Финансовый результат не может быть достоверно определен (п. 17, 23 ПБУ 2/2008)

2 шаг Признание доходов и расходов Существует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008) Выручка признается в размере затрат Отсутствует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008) Выручка не признается, расходы признаются полностью в отчетном периоде

Доходы по договорам строительного подряда признаются доходами от обычных видов деятельности, в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Доходами подрядных строительных организаций от выполнения подрядных строительных работ признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Доход признается в бухгалтерском учете следующими способами:

доход по стоимости объекта или этапа строительства;

доход по мере готовности.

При признании в учете дохода по договору строительного подряда методом определения дохода по стоимости объекта или этапа строительства доход признается на дату подписания акта приемки работ заказчиком.

Если приемке заказчиком подлежат работы, выполненные в одном отчетном году, но акт подписан в другом отчетном году, то доход подлежит отражению в соответствии с требованиями ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

В акте приемки-сдачи строительного объекта полной готовности по согласованию с заказчиком могут быть указаны сроки переноса выполнения работ по устройству верхнего слоя мягкой кровли, по озеленению, устройству верхнего покрытия отмосток, подъездов к зданию и тротуаров, хозяйственных, игровых и спортивных площадок, установке малых архитектурных форм, отделке и расколеровке элементов фасадов зданий и иных работ, указанных в акте приемки-сдачи строительного объекта на более поздние строки, чем дата подписания акта приемки-сдачи.

Выручка по договору строительного подряда признается в бухгалтерском учете исходя из стоимости работ по согласованной в договоре цене (по договорной стоимости), корректируемой в связи с возникающими в ходе исполнения договора отклонениями от предусмотренных договором объемов работ и (или) условий их выполнения, возмещением затрат по претензиям к заказчикам, поощрительными платежами, получаемыми от заказчиков.

Выручка от выполнения строительных работ признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

работа принята заказчиком;

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

При признании в учете дохода по мере готовности работ доход за отчетный период определяется на дату окончания этого отчетного периода.

Доход по мере готовности характеризуется тем, что выручка по договору признается в бухгалтерском учете исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они быть приняты заказчиком и предъявляться ему к оплате.

Необходимыми и достаточными условиями для признания дохода по мере готовности являются:

уверенность в том, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

По договорам с твердой (фиксированной) ценой, а также по договорам со смешанной ценой дополнительными условиями для признания дохода являются:

возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;

возможность идентификации и достоверного определения расходов, которые необходимы для завершения работ по договору, а также степени завершенности работ по договору на отчетную дату;

соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Для признания выручки и расходов по договору способом "доход по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

по проценту физической готовности работ;

по проценту произведенных затрат;

по фактически выполненным объемам за отчетный период.

договорная стоимость выполняемых работ - 1000 руб.;

сметные затраты на выполняемые работы - 900 руб.;

сметная прибыль - 100 руб.;

период строительства - более одного года;

на конец отчетного периода, по данным инженерной службы, процент физической готовности работ составил 60%;

по данным бухгалтерского учета, себестоимость работ составила 560 руб.

Способ "по проценту физической готовности".

1000 x 60% = 600 руб. - выручка отчетного периода.

900 x 60% = 540 руб.

Таким образом, в отчете о прибылях и убытках по строке "Выручка" будет стоять 600 руб., по строке "Себестоимость" - 540 руб., прибыль от реализации - 60 руб., остаток незавершенного производства по данным бухгалтерского учета - 20 руб. (560 - 540).

Способ "по проценту произведенных затрат".

560 : 900 = 62,22% - процент освоения затрат.

1000 x 62,22% = 622 руб. - выручка отчетного периода.

Таким образом, в отчете о прибылях и убытках по строке "Выручка" будет стоять 622 руб., по строке "Себестоимость" - 560 руб., прибыль от реализации - 62 руб.

Способ "по фактически выполненным объемам за отчетный период" может применяться в случае, если заказчик и подрядчик производят обмеры фактически выполненных работ за отчетный период и определяют их стоимость исходя из текущего уровня цен, оформляя при этом соответствующий документ. В настоящее время таким документом является форма КС-2. Данные этой формы используются подрядчиком для определения выручки от реализации по мере готовности работ. Себестоимость работ определяется по данным бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете выручка, признанная по мере готовности, учитывается как отдельный актив - не предъявленная к оплате начисленная выручка. Для этого используется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Если в соответствии с договором организация имеет право выставить заказчику промежуточные счета для оплаты, то начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

М СФО (IAS) 11 регламентирует порядок учета затрат подрядчика в рамках соответствующего договора, выручки, полученной им по договору от заказчиков, а также порядок определения финансовых результатов по выполняемым договорам.

Договор подряда представляет собой договор, заключенный с целью сооружения одного объекта (например, здания и т.п.) или комплексов объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям либо по своему конечному назначению для использования (например, перерабатывающего завода). Производственный цикл в сооружении объектов имеет долгосрочный и переходящий характер, так как по договору подряда дата начала и дата завершения работ могут приходиться на различные отчетные периоды.

Поэтому определение момента признания выручки и затрат по договору подряда (включая распределение выручки и затрат между соответствующими отчетными периодами) представляет собой определенную сложность в учете таких договоров.

Договоры подряда по способу определения стоимости (цены) объекта (контракта) можно разделить следующим образом:

договоры с фиксированной ценой – договоры, по которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;
договоры «затраты плюс» – договоры, в соответствии с которыми подрядчику возмещаются все затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Необходимо отметить, что на практике распространена смешанная форма договоров строительного подряда, позволяющая отразить в них гибкий механизм ценообразования, который удовлетворял бы интересам как заказчика, так и подрядчика.

К договорам подряда относятся:

договоры на оказание услуг, непосредственно связанные с сооружением объектов;
договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

В ряде случаев исполнение договоров подряда может длиться несколько лет, в течение которых подрядчик, производя затраты, выставляет счета заказчику.

В этом случае МСФО (IAS) 11 требует признания затрат и выручки, связанных с выполнением работ по договору подряда, в Отчете о прибылях и убытках по мере выполнения договора.

Выручка по договору подряда

В договоре с фиксированной ценой сумма выручки, согласованная между заказчиком и подрядчиком и поступающая подрядчику в виде расчетов, определяется четко. Кроме того, в договоре определяется форма и порядок расчета.

В договоре «затраты плюс» предполагаемая сумма выручки рассчитывается как сумма предполагаемых затрат и фиксированного процента от них.

Независимо от типа договоров в своей первоначальной оценке выручка подвержена влиянию различных неопределенностей, которые могут как уменьшить, так и увеличить выручку.

Поэтому договоры должны включать:

первоначальную сумму дохода, которая согласована в контракте;
отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в какой они могут привести к возникновению дохода.

Доход по договору подряда измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. Если имеется отсроченный доход, то справедливая стоимость подлежит дисконтированию, то есть расчету приведенной стоимости ожидаемого возмещения. В связи с различными неопределенностями, которые зависят от будущих событий, от одного периода к другому периоду величина дохода по договору подряда может увеличиваться или уменьшаться.

Затраты по договору подряда

Для расчета выручки, которая соответствует произведенным за отчетный период затратам, необходимо иметь информацию о размере всех расходов.

В соответствии с МСФО (IAS) 11 затраты, которые возникают в результате выполнения договора подряда, должны включать:

затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору:

заработная плата рабочих на строительной площадке, контроль за работой на стройплощадке;
стоимость материалов, израсходованных при строительстве;
амортизация основных средств, использованных при выполнении договора подряда;
затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;
затраты на аренду машин и оборудования;
затраты на конструкторскую и инженерную поддержку при осуществлении работ по конкретному договору;
предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, включая гарантийный ремонт;
претензии третьих сторон;

Согласно с МСФО (IAS) 11 не могут быть отнесены к деятельности по договору и поэтому не должны включаться такие статьи расходов, как:

общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено договором;
затраты на реализацию;
затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;
амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

Признание и оценка результатов по договору подряда

Все договоры подряда должны рассматриваться отдельно. По разным договорам подряда взаимозачеты прибыли и убытков не производятся, пока не будет вычислен общий итог для включения в финансовую отчетность.

При этом в некоторых случаях два или более договора подряда могут быть объединены и рассматриваться как один договор (если договоры тесно взаимосвязаны и выполняются одновременно либо последовательно без перерывов), либо договор подряда может быть разделен на несколько отдельных договоров. Это возможно, когда:

на сооружение каждого объекта представлено отдельное предложение;
по каждому объекту могут быть определены доходы и затраты;
по каждому договору велись переговоры, в результате которых каждый объект мог быть отдельно принят или отклонен.

При подготовке финансовой отчетности могут быть выявлены следующие договоры:

договоры, по которым ожидается получение прибыли, поддающейся надежной оценке. В этом случае в Отчете о прибылях и убытках доходы и затраты будут признаны, что приведет к возникновению прибыли. При этом убыток может быть признан по договору, работы по которому еще не начинались;
договоры, по которым ожидаются убытки. В этом случае, согласно принципу осмотрительности, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно и полностью в качестве расхода. Таким образом, выручка, признаваемая в отчетности, будет равна произведению выручки по договору и коэффициента, характеризующего стадию завершенности. Расходы, признаваемые в отчетности, будут равны сумме 2 величин – ожидаемого убытка и выручки, признаваемой в отчетности;
договоры, результат выполнения которых не может быть надежно оценен. Такие ситуации возникают на начальных стадиях выполнения договоров на строительство. Предполагается, что подрядчик получит компенсацию затрат, понесенных по договору, однако итоговый результат договора оценить пока не реально. Поэтому прибыль по договору не формируется, чтобы не нарушить принцип осмотрительности. В этом случае затраты и прибыль должны признаваться с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату. Тогда расходы, признаваемые в отчетности, будут равны расходам, понесенным в отчетном периоде. Выручка, признаваемая в отчетности, будет равна расходам, признаваемым в отчетности. Прибыль, соответственно, будет равна нулю.

При этом для признания выручки на счетах бухгалтерского учета должен выполняться ряд условий, а именно:

В случае договора подряда с фиксированной ценой его результат может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий:

общий доход по договору подряда может быть надежно оценен;
существует вероятность получения компанией экономических выгод, связанных с выполнением договора;
затраты по договору подряда, которые необходимы для его завершения, и стадия завершенности работ по этому договору подряда на отчетную дату могут быть надежно оценены;
относимые по договору подряда затраты могут быть точно идентифицированы и надежно оценены.

существует вероятность того, что от данного договора подряда компания получит экономические выгоды;
затраты по договору подряда независимо от того, подлежат ли они возмещению, могут быть точно идентифицированы и надежно оценены.

Согласно МСФО (IAS) 11 доходы и расходы по договору подряда признаются с учетом стадии завершенности работ по договору на отчетную дату с использованием метода процента выполнения.

Метод процента выполнения заключается в следующем: доходы по договору подряда соотносятся с расходами, понесенными для достижения данной степени завершенности, в зависимости от которой в Отчете о прибылях и убытках указываются доходы, затраты и прибыль, относимые на выполненные работы.

Вместе с тем МСФО (IAS) 11 не предписывает единого метода оценки степени завершенности работ. Поэтому для этих целей могут использоваться:

удельный вес затрат по договору подряда, произведенных для выполнения работ на дату составления Отчета о прибылях и убытках, в расчетной величине общих затрат;
аналитические отчеты о выполненной работе;
завершенность фактической части работ по договору.

Метод оценки степени завершенности работ должен быть закреплен в учетной политике предприятия.

Следует обратить внимание на тот факт, что суммы, на которые были выставлены счета заказчику, не имеют никакого отношения к определению размера дохода, который должен быть признан в Отчете о прибылях и убытках подрядчика. А расходы, понесенные подрядчиком по состоянию на конец года (и включенные в состав затрат), могут и не иметь никакого отношения к определению себестоимости продаж.

Расчет по договорам подряда

По каждому договору подряда должны проводиться отдельные расчеты. Не допускаются зачеты доходов или активов по одному договору против убытка и обязательств по другому договору.

Общая прибыль, ожидаемая по договору, определяется как цена договора подряда, уменьшенная на сумму расходов, понесенных на отчетную дату и ожидаемых будущих затрат.

В соответствии с МСФО (IAS) 11 расчет степени завершенности работ можно производить двумя методами:

Стоимость работ, принятых на отчетную дату / Всего продажи по договору;

Затраты, понесенные на отчетную дату / Всего затраты по договору.

Таким образом, расчет выручки и затрат за отчетный период выполняется в следующей последовательности:

используя значение, которое получено в результате расчета степени завершенности работ по договору подряда, определяем доход и затраты, относимые на договор по состоянию на отчетную дату;
из полученного результата вычитаем величину выручки и затрат, признанных в Отчете о прибылях и убытках за предыдущий период;
в том случае, когда признание прибыли противоречит принципам осмотрительности, в Отчет о прибылях и убытках включаем одинаковые значения для прибыли и затрат, чтобы получить нулевой результат.

С учетом вышесказанного этапы отражения договоров подряда в отчетности будут выглядеть следующим образом:

1 этап. Определение типа договора подряда (договор подряда с фиксированной ценой или договор «затраты плюс»).

2 этап. Определение объекта учета (объединение или разъединение договоров в случае необходимости).

3 этап. Расчет доходности договора подряда.

4 этап. Определение степени завершенности работ методом, зафиксированным в учетной политике предприятия.

5 этап. Расчет размера выручки и затрат, включаемых в Отчет о прибылях и убытках.

6 этап. Отражение полученных данных в Отчете о прибылях и убытках.

7 этап. Раскрытие дополнительной информации в примечаниях.

Примеры отражения в отчетности договора подряда

Договорная цена контракта составляет 700 тыс. долл. США, а его общая сметная стоимость – 600 000 долл. США.

Произведенные и признанные затраты на отчетную дату по выполненным работам составляют 150 тыс. долл. США.

Тогда степень завершенности работ составит 25 процентов (150 тыс. долл. США /600 тыс. долл. США × 100 тыс. долл. США).

Рассчитанный процент представляет собой долю фактических затрат в предполагаемых общих затратах по договору, которые заказчик обязан возместить.

Сумма выручки по выполненным работам рассчитывается исходя из общей суммы выручки по договору. Она составит 175 тыс. долл. США (700 тыс. долл. США × 25/100), что соответствует затратам в размере 150 тыс. долл. США.

Таким образом, финансовый результат (прибыль) подрядчика будет признан в сумме 25 тыс. долл. США (175 тыс. долл. США – 150 тыс. долл. США).

Отражение дополнительных условий договора

На практике часто имеют место случаи, когда в договор подряда вносятся изменения или дополнительные условия. Эти изменения или дополнительные условия, например, могут:

увеличивать или снижать стоимость контракта в зависимости от срока завершения работ;
определять дополнительные, не предусмотренные ранее затраты;
определять дополнительные, не предусмотренные ранее объемы выполняемых работ.

Рассмотрим на числовых примерах, как подобные изменения или дополнительные условия отражаются в финансовой отчетности.

1 марта 2005 года компания А подписала с организацией-подрядчиком Б договор на строительство гостиницы. Срок строительства составляет 32 календарных месяца. Оговорена общая цена проекта в размере 27 625 тыс. долл. США.

Все составляющие договора подряда приведены в Таблице 1:

В течение срока действия договора заказчиком и подрядчиком были утверждены отклонения от условий договоров (см. Таблицу 2).

Рассчитаем данные о стоимости выполненных работ и фактических затратах по договору подряда (см. Таблицу 3).

25 395 долл. США = (27 625 долл. США – 7 050 долл. США + 4 820 долл. США);

20 440 долл. США = (19 860 долл. США + 1 750 долл. США – 1 170 долл. США).

Из анализа данных Таблицы 3 следует, что затраты по договору (в процентном соотношении от общей величины) растут быстрее, чем стоимость выполненных работ.

Согласно положениям учетной политики организации Б степень завершенности работ определяется на основании доходов. Отчетной датой считается 31 декабря каждого календарного года.

Если объем выполненных работ составляет менее 4 процентов от запланированного, то работы признаются работами с низкой степенью готовности; если более 80 процентов – с высокой.

Составим фрагмент финансовой отчетности по договору подряда:

1. Договор на строительство является договором с фиксированной ценой, так как подрядчик согласился на определенную цену контракта и на увеличение его затрат. А у заказчика нет обязательства компенсировать дополнительные затраты.

2. Определим доходность по строящемуся объекту (см. Таблицу 4).

Расчеты показывают, что в 2005 и в 2007 годах договор является прибыльным, а в 2006 году будет убыточным.

Затраты, которые необходимо включить в Отчет о прибылях и убытках, определяются после расчета стадии завершенности работ (см. Таблицу 5).

Авторизуясь в LiveJournal с помощью стороннего сервиса вы принимаете условия Пользовательского соглашения LiveJournal

October 2012

1	2	3	4	5	6
7	8	9	10	11	12	13
14	15	16	17	18	19	20
21	22	23	24	25	26	27
28	29	30	31

Денисова Инга, Руководитель Юридической службы (материал был опубликован в майском номере журнала «Кирпич»):

Продолжаем публикацию статей на тему «Типичные ошибки договоры подряда». В данной статье мы рассмотрим раздел «Цены» и «Сроки».

Сроки в договоре подряда

ГК РФ определяет условие о сроках как существенное. Данную позицию поддерживает и сложившаяся в настоящее время судебная практика. При этом существенными считаются именно начальный и конечный сроки выполнения работ, согласование промежуточного срока (сроков) не является обязательным для сторон. Не стоит путать сроки начала и окончания работ и сроки действия договора (даты вступления в силу и окончания его действия).

Промежуточные сроки в договоре подряда

Установление промежуточных сроков имеет значение, если работы носят длительный или сложный характер и существует необходимость в контроле хода и качества работы путем приемки ее промежуточных результатов (ст. 715 ГК РФ), и в большей мере защищают интересы заказчика по договору.
Для согласования промежуточных сроков стороны должны выделить конкретные этапы работы (с определением перечня и объема работы по каждому из них) и с учетом сроков начала и окончания работы указать срок окончания каждого этапа. Сроком завершения последнего этапа работы будет являться конечный срок выполнения всей работы в целом.
При этом подрядчику не стоит забывать, что он несет ответственность за несоблюдение как начального и конечного сроков, так и промежуточных сроков договора. Однако стороны могут исключить ответственность подрядчика за нарушение промежуточного срока (сроков) выполнения работы в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 708 ГК РФ. Это позволит подрядчику в случае нарушения сроков одного этапа «нагнать» упущенное время при выполнении следующего этапа работ, исключая тем самым риск предъявления ему заказчиком неустойки (ст. 330 ГК РФ) или требования о возмещении причиненных нарушением промежуточных сроков убытков (ст. 393 ГК РФ).

Правила определения сроков

уплатой заказчиком аванса,
выполнением заказчиком иных действий (передача объекта для производства работы, исходных данных, согласование, подписание документов и др.),
совершением каких-либо действий третьими лицами, не являющимся стороной договора подряда, подписанием договора,
подписанием акта выполненных работ.

определить сроки начала и окончания работ в соответствии с требованиями ст. ст. 190 - 194 ГК РФ;
определить сроки выполнения заказчиком определенных действий так же календарными датами или периодом времени;
сделать в тексте договора оговорку, согласно которой в случае несвоевременного выполнения заказчиком обязательств по совершению определенных договором действий, срок окончания выполнения работ продлевается соразмерно сроку задержки выполнения заказчиком таких обязательств.

Тем самым, и существенные условия договора будут определены надлежащим образом, и подрядчик не будет поставлен в зависимость от добросовестности заказчика в части выполнения им своих обязательств по договору.

Цена работы

Цена работы представляет собой денежное выражение стоимости работы (как самого процесса, так и его результата) в единицах определенной валюты. Для того чтобы цена работы не была предметом споров, сторонам при заключении договора следует согласовать указанные ниже моменты.

Размер цены и способ ее определения

Цена может быть установлена в рублях, условных денежных единицах (у.е.) или валюте иностранного государства. В последнем случае необходимо обязательно согласовать курс, по которому она будет пересчитана в рубли для осуществления платежа (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

согласование базовой части цены работы и индекса цен, который рассчитывается уполномоченным
государственным органом, либо коэффициента;
согласование тарифа (цены) на аналогичную работу, утвержденного государственным или муниципальным органом для государственных и муниципальных предприятий и действующего на момент, установленный договором (например, на дату выставления счета, осуществления платежа и т.п.);
согласование тарифа по нормам времени и объема работы.

Состав цены

Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика (например, расходов на приобретение материалов, оборудования, оплату услуг третьих лиц, прочих затрат, связанных с выполнением работ), а также причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Если стороны не включают ряд издержек в цену договора, но компенсация их будет являться обязанностью заказчика, необходимо четко прописать перечень таких издержек и порядок их возмещения. Если стороны не исключили издержки из цены договора, то считается, что цена работы включает компенсацию всех издержек подрядчика, которые он понесет при выполнении работы.
Следует также отразить, включает ли цена работы налог на добавленную стоимость (НДС) или данный налог подлежит оплате заказчиком сверх цены договора.

Смета (в случае определения цены таким образом)

Смета представляет собой расчет, в котором детально указываются виды работ, их объем и стоимость, стоимость предоставляемых подрядчиком материалов и оборудования и др. Составление сметы защищает в первую очередь интересы заказчика, поскольку смета позволяет детально зафиксировать стоимость, как всей работы, так и ее отдельных этапов или видов работ, получить представление о составе цены, о соотношении издержек и вознаграждения подрядчика, о наименовании, количестве и стоимости предоставляемых подрядчиком материалов и оборудования, избежать завышения или занижения цены.
Обязанность по составлению сметы может быть возложена на подрядчика. В таком случае смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента ее подтверждения (подписания) заказчиком.

Условие о распределении экономии, полученной подрядчиком

Экономия подрядчика представляет собой разницу, образовавшуюся между размером издержек подрядчика, которые были заложены в цену (п. 2 ст. 709 ГК РФ), и суммой фактических расходов, понесенных подрядчиком при выполнении работы (ст. 710 ГК РФ).
Экономия подрядчика может возникнуть в результате использования последним более эффективных методов выполнения работы либо вследствие изменения рыночных цен на материалы и оборудование, учитывавшиеся при определении цены (в смете). Не признается экономией подрядчика уменьшение расходов в связи с применением не предусмотренного сметой материала и выполнение подрядчиком меньшего объема работы, чем предусмотрено договором. В договоре подряда может быть предусмотрено распределение полученной подрядчиком экономии между сторонами (п. 2 ст. 710 ГК РФ), например в процентном соотношении. Стороны также могут договориться о возврате заказчику экономии в полном объеме.

Стороны могут определить цену (смету) как твердую или приблизительную

Твердая цена не может быть изменена по требованию подрядчика в случае необходимости проведения дополнительных работ или увеличения фактических затрат последнего, определяется обычно в фиксированной сумме денежных средств, уплачиваемых за выполненные работы. Такой способ определения цены в большей мере защищает интересы заказчика.
Приблизительная цена имеет место, когда стороны не могут заранее определить полный объем работ, подлежащих выполнению по договору подряда, и (или) размер необходимых расходов, в том числе количество и стоимость материалов и оборудования, предоставляемых подрядчиком, объем и стоимость услуг, оказываемых подрядчику третьими лицами, другие издержки подрядчика. Соответственно, такой способ определения цены защищает интересы подрядчика.
Если в договоре не указано, какой является цена — твердой или приблизительной, то цена будет считаться твердой, и каждая из сторон не вправе потребовать ее изменения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов (п. 6 ст. 709 ГК РФ).

Читайте также: