Пенсионные планы с установленными взносами и установленными выплатами

Алексей Шоломицкий, актуарий ООО «Актуарная и финансовая служба»*

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО, GAAP) включают в себя определенные нормы, принципы и методики актуарных расчетов для оценки обязательств перед работниками. Эти нормы описаны, например, в МСФО 19 «Вознаграждения работникам» (Employee Benefits). Практически аналогичные принципы отражения обязательств отражены и в соответствующих американских стандартах. Применение актуарной оценки для целей отчетности требуется во всех компаниях, где имеются корпоративные пенсионные и социальные программы.

Такие требования международных стандартов связаны с используемым в них принципом учета (так называемый accrual basis): доходы и расходы должны учитываться в момент возникновения права на них, хотя соответствующие суммы могут быть еще не получены или не оплачены. С точки зрения международных стандартов финансовой отчетности, если компания «обещает» своим работникам какие-либо пенсионные (социальные) выплаты – например, пособия после выхода на пенсию – то это означает, что соответствующее обязательство должно быть отражено на балансе компании, хотя исполнение этого обязательства может быть отсрочено по времени на годы и даже десятки лет.

Что значит, что компания «обещает» работникам пособия? Это означает, что работники компании получают основания рассчитывать на пособия в будущем. При этом «обещания» компаний могут быть воплощены в виде каких-либо формальных документов, описывающих условия социальных выплат (в современной российской практике такие обязательства обычно фиксируются в Коллективных договорах, а также Положениях о негосударственном пенсионном обеспечении, НПО – в случае, если пенсионные планы реализуются через негосударственные пенсионные фонды, НПФ). Однако, кроме того, работники могут иметь основания ожидать определенных выплат даже и в том случае, если они не определены документами, а вытекают из установившейся практики компаний. В таких случаях обязательства тоже должны оцениваться. Такие (вытекающие из практики) обязательства называются конструктивными (constructive) или традиционными. При оценивании таких обязательств обычно предполагается, что существующая практика выплат будет продолжаться и в будущие годы (если нет серьезных оснований предполагать обратное).

Как уже ясно из сказанного, природа пенсионных обязательств – долгосрочная. Именно поэтому возникает нужда в применении для их оценки достаточно сложных математичеких методов. Такие методы называются актуарными. Очевидно, что применять их должны люди, обладающие соответствующими знаниями и квалификацией. Например, МСФО 19 рекомендует компаниям привлекать для оценки квалифицированного актуария. Профессия актуария – достаточно сложная. Для получения статуса квалифицированного актуария (определяемого приемом в соответствующее национальное актуарное общество) требуется сдача нескольких весьма непростых экзаменов по актуарной и финансовой математике, экономике и другим предметам, а также наличие опыта практической работы в страховании, пенсионном обеспечении, консалтинге. Национальные актуарные общества объединены в Международную актуарную ассоциацию (International Actuarial Association, IAA). В Росси также существует национальное актуарное общество – Гильдия Актуариев, которая в 2008 году стала полноправным членом IAA.

Для того, чтобы определить обязательства компании, актуарию необходимо прежде всего ответить на вопросы:

1. Какие пенсионные планы (или, шире, планы выплат пособий работникам) есть в компании?

2. Как определяются выплаты по каждому плану?

3. Какова схема финансирования этих выплат?

Ответив на эти вопросы, можно установить, какова трактовка этих планов с точки зрения международных стандартов, и разработать схему (модель) расчета обязательств.

Различают два основных типа пенсионных планов: с установленными выплатами (Defined Benefit, DB) и с установленными взносами (Defined Contribution, DC). Различие между этими планами весьма важно, поскольку раскрытие информации для них совершенно различно. Для DC планов раскрывается только сумма уплаченных взносов, тогда как для DB плана необходимо раскрыть сумму обязательств по плану. Таким образом, DC план не порождает долгосрочных обязательств в отчетности, в отличие от DB плана.

Согласно последней редакции МСФО 19, DC планом признается план, в котором компания платит взносы в отдельный фонд (который должен быть отдельным юридическим лицом, например, НПФ) в фиксированных размерах, и не несет никаких обязательств в том случае, если этот фонд окажется неспособным выплачивать пособия в полном объеме (например, в случае неплатежеспособности НПФ). В типичном DC плане компания платит взносы в виде фиксированного процента от зарплаты сотрудников; часто в такие планы вносят взносы и сами работники. Важно, что размер пенсии в таком плане определяется только накоплениями на пенсионном счете на момент выхода на пенсию (т.е. исключительно взносами и инвестиционным доходом на них).

Все прочие планы признаются DB планами. Для них требуется актуарная оценка обязательств (с последующим отражением обязательства на балансе) в тех случаях, когда обязательства долгосрочные. Краткосрочные пособия (например, зарплата, премии, ежегодные оплачиваемые отпуска) под такую оценку не подпадают.

Почему важен вопрос о схеме финансирования плана? Потому, что именно схема финансирования определяет наличие обязательства и его размер. Приведу пример из практики . Крупный российский металлургический холдинг ввел на своих предприятиях новую пенсионную программу. Согласно этой программе, работники добровольно вносят взносы на свои счета в НПФ, а предприятия холдинга софинансируют пенсии (на паритетных началах, т. e. в равном размере с работником). Схема финансирования: в момент выхода работника на пенсию предприятие вносит в НПФ такую же сумму, какую работник накопил на своем счете. Возник вопрос: как классифицировать этот план? Если бы программа предусматривала внесение пенсионных взносов предприятием одновременно с работником, это был бы DC план (поскольку предприятие выполняло бы свои обязательства в отчетном периоде). Но в данном случае предприятия вносят свои взносы в момент выхода работника на пенсию. Поэтому на конец отчетного периода существует не выполненное обязательство предприятия по внесению взноса, которое относится к будущим отчетным периодам. Таким образом, это DB план, поскольку он порождает обязательства в будущих периодах.

Для оценки той суммы обязательств, которая должна отражаться на балансе, а также для оценки расходов по DB плану за период (отражаемых в отчете о прибылях и убытках) обычно применяется так называемый projected unit - credit метод. Это актуарный метод, который позволяет определить, так сказать, «график зарабатывания пособия» или «график приобретения прав на пособие» в течение карьеры работника. Сначала требуется определить современную стоимость (или, как говорят актуарии – актуарную современную стоимость) пособия с учетом вероятностей его получения работником, роста размеров пособий, дисконтирования. То, что здесь учитывается будущий рост пособий, фактически позволяет говорить о прогнозировании («проектировании») пособий, поэтому в названии метода и присутствует слово projected. Затем для целей отчетности нужно соотнести рассчитанную современную стоимость обязательства с периодами оценивания. При применении projected unit - credit метода обычно «зарабатывание» работником пособия предполагается пропорционально стажу (projected unit - credit service pro - rate метод). Обязательством (defined benefit obligation) при этом считается уже «заработанная» работником доля современной стоимости пособия. При определении расхода важную роль играет стоимость текущего стажа (current service cost).

Так, например, предположим, что некое предприятие платит своим работникам пожизненные пенсии в размере 0,2 от средней зарплаты работника за последний год перед выходом на пенсию (это также реальный пример). Пусть ожидаемый возраст выхода на пенсию для мужчин 62 года, работнику сейчас 42 года, стаж работы на предприятии 10 лет. Для оценки обязательства нужно рассчитать современную стоимость пособия, применив индексацию зарплаты работника на 20 лет вперед для вычисления прогнозного размера пенсии, а также рассчитав стоимость пожизненной выплаты пенсии с учетом вероятностей дожития до определенных возрастов (технически это делается с помощью таблиц смертности), а кроме того, учесть вероятность того, что работник доработает до пенсии на этом предприятии (не уволится, не умрет), и коэффициент дисконта. Технические детали здесь рассматривать не будем, они описаны в специальной литературе. Предположим, что после всех этих операций мы получили современную стоимость будущей пенсии работника, равную 90 тыс. руб. Работник на момент оценки проработал 10 лет из предполагаемых 30 (10 плюс еще 20 до выхода на пенсию). Тогда стоимость обязательств составит 10/30 от 90000, или 30 тыс. руб. Стоимость текущего стажа (для годового периода) равна 1 тыс. руб. – это часть стоимости, которая «зараюотана» за оди год.

Собственно говоря, подобным образом рассчитанные обязательства и представляют собой обязательство (obligation) компании. Однако на балансе из суммы обязательства вычитаются стоимость активов плана (в том случае, если обязательства обеспечены какими-то активами, например, находящимися на счетах предприятия в НПФ), а также непризнанные суммы. На последних следует остановиться подробнее.

Порядок признания вновь возникающих (или возрастающих, или, наоборот, уменьшающихся) обязательств при введении новых или изменении старых пенсионных планов может быть достаточно сложным. В определенной мере он зависит от учетной политики, выбираемой самой компанией. Выделяют два компонента, которые не всегда подлежат немедленномуп ризнанию на балансе: стоимость прошлого стажа (past service cost) и актуарные прибыли/убытки (actuarial gains/losses). Первое – это суммы вновь возникающих обязательств при введении новых пособий или изменении старых. Например, если в приведенном выше примере компания решает увеличить пенсии работников с 0,2 до 0, 25 последней зарплаты, возникнут новые обязательства. Эти обязательства должны (согласно МСФО 19) амортизироваться втечение ряда лет, т.e. в каждом из будущих отчетных периодов будет признаваться определенная доля возникшего обязательства. Другая не всегда сразу признаваемая часть изменений обязательства в периоде – актуарные убытки. Актуарный убыток можно кратко определить как рост обязательства сверх его «прогнозируемого» роста за период. Например, если актуарий предполагал в описанном выше примере рост зарплат на 8% в год, а на самом деле зарплаты выросли в среднем на 12%, то это даст актуарный убыток. Могут также быть и актуарные прибыли. Актуарные прибыли/убытки разных отчетный периодов могут компенсировать друг друга. МСФО 19 допускает непризнание актуарных убытков в пределах 10% от максимума из стоимости obligation и активов, и постепенную амортизацию части накопленного убытка (прибыли), выходящей за рамки это «коридора». В результате наличия (положительных или отрицательных) непризнанных частей стоимости прошлого стажа и актуарных убытков прошлых лет сумма обязательств на балансе (liability) может довольно сильно отличаться от суммы обязательств по актуарной оценке (obligation).

В заключение нужно сказать несколько слов об актуарных предположениях, которые играют большую роль при оценке обязательств. Актуарными предположениями называют параметры, используемые при расчетах, как, например, ставку дисконта, ставки инфляции, роста зарплат, вероятности смерти, увольнений и т. д. Часть этих параметров определяется статистическими методами (по данным отдельных предприятий или другим доступным выборкам), а другие задаются иначе – например, ставка дисконта определяется на основе доходности облигаций. Изменение актуарных предположений также может приводить к изменениям обязательства, и, соответственно, к актуарным убыткам (прибылям).

В IAS 19 речь идет о двух типах пенсионных планов: о планах с установленными взносами – Defined contribution plans, и о планах с установленными выплатами – Defined benefit plans (п.25 IAS 19 в редакции Приказа 160н или п. 27 в редакции Приказа №106н).

В общем виде отличия бухгалтерского учета работодателем пенсионных планов с установленными взносами от учета планов с установленными выплатами сводятся к тому, что в первом случае пенсионные взносы признаются в расходах с одновременным начислением соответствующих обязательств, а во втором – учитываются в капитале как резерв (предварительно начисленный) и в активе как инвестиция.

План с установленными взносами

Пенсионный план с установленными взносами – это программа выплат работникам по окончании их трудовой деятельности, в соответствии с которой компания-работодатель осуществляет фиксированные взносы в пенсионный фонд и никаких впоследствии обязательств перед застрахованными т. о. работниками не несет. В итоге размер причитающейся работнику пенсии определяется суммой, накопленной к дате выхода на пенсию, включительно с инвестиционным доходом. Дефицит средств, который может образоваться к этой дате, работодатель покрывать не обязан.

Надо заметить, что те взносы на государственное пенсионное страхование, которые отечественные работодатели отчисляют в Пенсионный фонд – это, по существу, и есть программа с установленными взносами, т.к. никаких обязательств относительно пенсионных выплат работодателю не вменяется. С другой стороны, все выплаты по пенсионным планам, учрежденным в законодательном порядке, законодательством же и гарантируются 1 . Независимо от того, какая пенсионная система действует: солидарная или персонифицированная (она же накопительная). Но о солидарной системе речь в данном случае не идет. Сфера регулирования IAS 19 охватывает любые пенсионные планы, – государственные и негосударственные, – но только основанные на принципе персонификации пенсионных счетов, в том числе и планы, учрежденные в законодательном порядке. Это было небольшое отступление – ответ на нередко высказываемое экспертное мнение о том, что сфера регулирования IAS 19 в части учета выплат по окончании трудовой деятельности ограничивается планами, учрежденными как негосударственные.

Порядок учета программ (пенсионных планов) с установленными взносами нам известен: обязательства компании за каждый месяц отражаются в размере взносов за тот же месяц. Взносы в пенсионный фонд, осуществляемые в рамках плана с установленными взносами, относятся на расходы (себестоимость активов или текущие расходы отчетного периода) по мере возникновения обязательств по уплате очередного взноса. Равно можно сказать, что обязательства по уплате очередного взноса возникают по мере признания расходов на оплату труда.

Расчета актуарных допущений по обязательствам, возникающим в рамках плана с установленными взносами, не требуется, ибо никаких актуарных прибылей или убытков не возникает. Из пенсионного плана с установленными взносами возникает столько же обязательств работодателя, сколько признается в соответствующем периоде его расходов на эти цели, и в дальнейшем эта сумма не меняется. Другое дело – обязательства, возникающие из плана с установленными выплатами.

План с установленными выплатами

Пенсионный план с установленными выплатами предусматривает гарантированный работодателем размер пенсии, и потому сумма возникающих обязательств не равна расходам. Точнее: эти суммы равны только в момент признания таких расходов и обязательств. В дальнейшем обязательства регулярно (как правило, ежегодно) корректируются (дисконтируются) согласно той оценке, которую дают расчеты актуарных допущений по таким обязательствам на текущий момент.

Актуарные допущения (Actuarial assumptions) – это оценка демографических, финансовых и других факторов (см. примеры перечисленные п.73 IAS 19 в редакции Приказа 160н или п. 76 в редакции Приказа №106н), определяющих окончательный объем затрат на обеспечение выплат по окончании трудовой деятельности.

Актуарные прибыли и убытки (Actuarial gains and losses) – это финансовый результат изменений активов и долгосрочных обязательств в течение отчетного периода, и представляют собой отклонения фактического результата от зафиксированного ранее как ожидаемый.

Пример. Доходность активов пенсионного плана прогнозировалась на уровне 10%, а фактически, по результатам годового отчета, составила 12%. Разница должна быть отражена в отчете компании как актуарная прибыль по активам пенсионного плана.

Актуарные расчеты – это система вычислений, позволяющая на базе актуарных допущений определить оптимальный размер взносов в пенсионный план и выплат пенсионерам, а также провести оценку активов и обязательств пенсионного плана на текущий момент для определения актуарных прибылей и/или убытков. Для выполнения этих задач IAS 19 рекомендует привлекать независимых специалистов – актуариев.

Пенсионные выплаты, осуществляемые в рамках программы с установленными выплатами, не зависят от уплачиваемых взносов, но зависят от средней зарплаты работника в течение всей его карьеры и размера заработной платы перед выходом на пенсию, т. к. от суммы последней зарплаты определяется «пенсионная доля». Такая программа является для компаний столь же рискованной, сколь и выгодной. Риск заключается в том, что при нехватке средств к моменту выхода работника на пенсию компания обязана возмещать недостающую сумму. Но, в случае обратного эффекта, компания получает прибыль. Именно под программы с установленными выплатами есть смысл объединяться нескольким компаниям для формирования и осуществления общей пенсионной программы, чтобы минимизировать риски и нести солидарную ответственность в случае убытков. Однако если речь идет о группе компаний, находящихся под общим контролем (пример: материнское и дочерние в рамках одного холдинга), то учрежденный ими пенсионный план не является планом, совместно учрежденным несколькими работодателями. В этом случае работодатель один. Затраты, резервы, обязательства и всё, что показывается в финансовой отчетности, отдельные предприятия отражают каждый в своей отчетности в установленной доле своего участия в пенсионном плане. Консолидированная же отчетность составляется так, как это обычно предусмотрено процедурой консолидации отчетности: от имени материнской компании.

Компания формирует резерв на обеспечение выплат по пенсионному плану независимо от того, создает она собственный пенсионный план, или делает это совместно с группой компаний, учреждая отдельное юридическое лицо – пенсионный фонд группы. А так же независимо от того, с какой периодичностью вносятся вклады: ежемесячно или один раз в год.

Поскольку план с установленными выплатами обязывает компанию выплачивать оговоренные суммы, то все, связанные с таким планом риски, – как актуарные, так и инвестиционные, – несет компания или группа компаний, создавших общий пенсионный план. Если актуарный или инвестиционный доход оказывается ниже ожидаемого, обязательства компаний возрастают, что в учете отражается путем их дисконтирования.

Дисконтированная стоимость обязательств по планам с установленными выплатами должна равняться размеру ожидаемых в будущем затрат, необходимых для погашения обязательств по этой программе. Затраты на управление пенсионными планами с установленными выплатами с течением времени колеблются, т. к. ежегодные пенсионные начисления отражаются исходя из предположений: продолжительности жизни, уровня инфляции и т. д., по всей совокупности данных, составляющих актуарные допущения (п.73 IAS 19 в редакции Приказа 160н или п. 76 в редакции Приказа №106н).

Инвестиционные доходы в рамках пенсионного плана – это доходы по активам пенсионного плана такие как: проценты, дивиденды и прочие виды доходов, полученных на активы плана вместе с соответствующими реализованными и нереализованными прибылями/убытками за вычетом расходов на управление планом и налогов по пенсионному плану.

Этот и другие материалы по теме IAS 19 объединены в статью "ПЕНСИОННЫЙ ПЛАН И ДРУГИЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ РАБОТНИКАМ" и опубликованы в журнале изд-ва АЮДАР ПРЕСС "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2012, №17, рубрика "Международные стандарты финансовой отчетности".

1 Чего не скажешь о пенсионных планах с установленными взносами, учрежденных компаниями-работодателями самостоятельно – для будущих пенсионеров такие пенсионные фонды не являются надежными, и это может сказаться на выборе места работы квалифицированными специалистами.

При исполнении планов с установленными взносами (defined contribution plans) компании обязаны перечислять в пенсионный фонд определенный процент дохода своих работников. Самый яркий пример такого плана — пенсионная система Российской Федерации, где каждый работодатель должен перечислять в Пенсионный фонд определенный процент заработной платы плюс еще определенный процент формально уплачивает сам работник.

В США существуют аналогичные частные пенсионные планы, которые часто называет еще планы 401К.

В этом случае перечисляемые работодателем и работником деньги «копятся» на пенсионном счете. При выходе на пенсию человек живет на доходы с накопившейся суммы. Работодатель после перечисления денег на счет пенсионного фонда более не несет перед работником никаких обязательств.

С точки зрения финансовой отчетности планы с установленными взносами очень просты. Все пенсионные начисления по таким планам немедленно фиксируются в качестве расходов компании и идут на уменьшение прибыли.

Вот здесь и начинается основная проблема. В планах с установленными выплатами (defined benefit plans) компания гарантирует работнику не размер перечислений в пенсионный фонд, а размер выплат, которые работник получит при выходе на пенсию. Такие планы существуют не только у западных компаний. Они есть и у некоторых крупных российских компаний, таких, например, как Газпром и Лукойл. Иногда пенсионные планы с установленными выплатами появляются у российских компаний, которые приобретают зарубежные предприятия, у которых, в свою очередь, есть пенсионные обязательства перед своими работниками. Например, Евразхолдинг владеет в США компанией Oregon Steel Mills, у которой есть пенсионные планы с установленными выплатами для собственных работников. Вообще, в небольших размерах такие планы есть практически у всех средних и крупных производственных компаний в России, которые должны платить некоторым работникам пенсии, например, по инвалидности, полученной в результате производственной травмы.

Чаще всего размер пенсии, выплачиваемой компанией по такому плану, зависит от стажа работника (сколько лет он проработал в этой компании) и от размера его заработной платы в определенный период (например, в последние 10 лет). В этом случае у компании перед работником возникает обязательство, которое компании необходимо наполнять активами. Чтобы определить размер этого обязательства, компания должна найти ответы на ряд вопросов, в частности:

• • сколько будет получать работник к моменту выхода на пенсию, ведь его зарплата будет меняться — он может получить повышение плюс зарплата может расти с инфляцией;
• • сколько лет проживет работник после выхода на пенсию, ведь от этого будет зависеть общая сумма выплат работнику после его ухода на пенсию;
• • какой доход на перечисляемые деньги сможет получить пенсионный фонд?

Чтобы понять ход мысли, давайте разберем пример. Знакомьтесь: дядя Ваня — старший мастер прокатного цеха нашего металлургического завода. 1 января 2008 г. ему исполнилось 50 лет. В 2008 г. дядя Ваня получает 30 000 руб. в месяц (для упрощения опустим налоги и государственную пенсию). Мы обещаем дяде Ване, что при выходе на пенсию в 60 лет он будет получать от родного завода пенсию. Размер пенсии будет равен 5% от зарплаты дяди Вани за каждый год из последних 10 лет работы. Фактически размер его пенсии будет равен 50% от средней зарплаты за последние 10 лет.

Мы предполагаем, что:

• • дядя Ваня проживет до 70 лет;
• • каждый год его зарплата будет расти на 5%;
• • пенсионный фонд на перечисляемые для формирования пенсии дяди Вани деньги сможет получать доход в 6% годовых.

• • Каковы пенсионные обязательства компании перед дядей Ваней за 2008 и 2009 гг. ?
• • Каковы пенсионные расходы, которые запишет компания в 2008 и 2009 22.?

Логика наших рассуждений будет примерно следующей: компания должна положить в пенсионный фонд некую сумму денег. На эту сумму будут:

• • регулярно начисляться проценты (таким образом, начальная сумма будет расти);
• • из этой суммы будут производиться выплаты (на оставшуюся после выплат сумму также будут начисляться проценты).

К концу ожидаемого срока жизни дяди Вани деньги должны закончиться. Весь вопрос в размере той суммы, которую должна вносить компания каждый год в счет выполнения своих пенсионных обязательств. Построив в Excel несложную модель выплат, мы можем найти искомую сумму:

Одним из видов вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности являются пенсионные вознаграждения, учет которых в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» достаточно сложен.

Согласно п. 8 МСФО (IAS) 19 планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности – это формализованные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми предприятие выплачивает вознаграждения одному или нескольким работникам по окончании их трудовой деятельности.

Для целей учета и отражения информации в финансовой отчетности выделяют два типа пенсионных планов: пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами.

По пенсионным планам с установленными взносами размер будущих выплат работникам – участникам плана определяется исходя из размера взносов работодателей, самих участников или обеих сторон, а также исходя из эффективности деятельности и доходности инвестиций пенсионного фонда.

Бухгалтерский учет вознаграждений по окончании трудовой деятельности по программе с установленными взносами для компании представляется достаточно простым. Необходимо лишь начислить взнос и перечислить его в фонд. Обязательства и расходы компании в каждом отчетном периоде ограничиваются лишь суммой фиксированного взноса к уплате.

На наш взгляд, большую сложность для компании представляет учет планов с установленными выплатами. Согласно МСФО (IAS) 19 обязательство предприятия заключается в обеспечении вознаграждений согласованного размера действующим и бывшим работникам, то есть предприятие гарантирует своему бывшему работнику выплату определенной суммы пенсии, или оплату части его медицинских расходов, или то и другое вместе.

Большинство пенсионных планов в России представляют собой планы с установленными взносами. Гарантировать своим бывшим работникам пожизненную выплату пенсии не может ни одна компания. Однако гарантированные доплаты к пенсии или оплата медицинских затрат пенсионеров встречаются.

В ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» предусмотрено, что оценочные обязательства формируются на основании прошлых событий хозяйственной жизни компании с учетом вероятного оттока экономических выгод и возможности их достоверной оценки. Обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами подпадают под это определение. Долгосрочные оценочные обязательства подлежат учету в дисконтированной оценке. Вместе с тем, какиелибо конкретные указания в отношении учета именно пенсионных планов с установленными выплатами в российских стандартах отсутствуют.

Таким образом, уже сейчас перед российскими организациями стоит проблема разработки методики учета операций по пенсионным планам с установленными выплатами. Между тем, как показывает практика, в российском бухгалтерском учете операции по пенсионным планам с установленными выплатами зачастую фактически отражаются также, как и операции по обязательному пенсионному обеспечению. Это приводит к несоблюдению требования формирования оценочного обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами и снижению степени достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На наш взгляд, для более корректного отражения операций по пенсионным планам с установленными выплатами целесообразно использовать отдельный синтетический счет. Например, можно ввести активнопассивный счет 74 «Расчеты по пенсионным планам с установленными выплатами», предусмотрев к нему субсчета 741 «Активы по пенсионным планам с установленными выплатами» и 742 «Обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами».

Активы по пенсионным планам с установленными выплатами увеличиваются на сумму взносов в пенсионный фонд и процентного дохода по активам плана, и уменьшаются на сумму выплаченного пенсионного вознаграждения. В конце года будет отражена переоценка активов пенсионного плана по дебету или кредиту данного субсчета в зависимости от соотношения справедливой и расчетной стоимости активов плана на конец года.

Обязательство по пенсионному плану с установленными выплатами будет увеличиваться на стоимость текущих услуг работников, на величину процентного расхода по обязательству; и уменьшаться на сумму выплаченных пенсионных вознаграждений. В конце года будет отражена переоценка обязательств пенсионного плана, относимая на добавочный капитал.

По результатам операций, отраженных в табл. 2, в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации будут сформированы следующие показатели:

— чистое обязательство по пенсионному плану с установленными выплатами в составе долгосрочных обязательств бухгалтерского баланса на сумму 30 тыс. руб. (свернутое сальдо по счету 74 «Расчеты по пенсионным планам с установленными выплатами», учитывая, что на начало года по условиям примера имелось сальдо по субсчетам в следующих суммах: 741 – 2200 тыс. руб., 742 – 2000 тыс. руб.);

— в отчете о финансовых результатах чистый процентный доход по пенсионному плану в сумме 20 тыс. руб. (свернутое отражение сформированного процентного дохода и расхода);

— в составе прочих компонентов совокупного финансового результата, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода – переоценка по пенсионному плану с установленными выплатами в сумме 5 тыс. руб. (свернуто обороты по сформированному добавочному капиталу).

Свернутое отражение в финансовой отчетности указанных сумм предусмотрено требованиями МСФО (IAS) 19.

Необходимо отметить, что использование организацией нового синтетического счета для учета специфических операций возможно только по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации. Пока новый счет для учета пенсионных планов с установленными выплатами не введен в План счетов бухгалтерского учета Минфином России для использования всеми организациями, можно рекомендовать организациям вместо отдельного синтетического счета открыть субсчет «Расчеты по пенсионным планам с установленными выплатами» к счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» с системой аналитических счетов для обособленного учета активов и обязательств по пенсионному плану.

Рекомендованная нами методика отражения операций по пенсионным планам с установленными выплатами в российском бухгалтерском учете позволит формировать более достоверную информацию о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организаций в бухгалтерской (финансовой) отчетности и будет способствовать сближению требований российских стандартов с требованиями МСФО.

Почему повысили пенсионный возраст? (Познавательное ТВ, Артём Войтенков) (Декабрь 2020).

Table of Contents:

• Объяснение пенсионных планов с установленными выплатами
• Примеры пенсионных планов с установленными выплатами
• Вариации о выплатах пособий
• Сравнение с определенным планом взносов
• Федеральные налоговые требования

Пенсионные планы с установленными выплатами являются квалифицированными пенсионными планами, которые обеспечивают фиксированные и заранее установленные льготы для планирования участников при выходе на пенсию. Планы пользуются популярностью у сотрудников, которые пользуются защитой фиксированных пособий, когда они уходят на пенсию, и работодателей, которые могут вносить больший вклад в сотрудников и получать больше отчислений, чем в плане с установленными взносами. Планы с установленными выплатами могут быть сложными, поэтому работодатели должны понимать правила, установленные Службой внутренних доходов (IRS) и федеральным налоговым кодексом.

Объяснение пенсионных планов с установленными выплатами

План пенсионного обеспечения с установленными выплатами требует от работодателя ежегодных взносов на пенсионный счет сотрудника. Администраторы плана нанимают актуария, чтобы рассчитать будущие выгоды, которые план должен заплатить работнику, и сумма, которую работодатель должен внести для предоставления этих льгот. Будущие выгоды в целом соответствуют тому, как долго работал сотрудник для компании, а также зарплата и возраст сотрудника. Как правило, только работодатель вносит свой вклад в этот план, но в некоторых планах может потребоваться и вклад сотрудника.

Чтобы получить выгоду от плана, сотрудник обычно должен оставаться в компании на определенное количество лет. Этот необходимый период занятости известен как период перехода. Сотрудники, покидающие компанию до окончания периода перехода, могут получить только часть преимуществ. Как только работник достигает пенсионного возраста, который определен в плане, он или она обычно получает пожизненную ренту. Как правило, владелец счета получает платеж каждый месяц, пока он или она не умрет.

Примеры пенсионных планов с установленными выплатами

В качестве примера один тип плана с установленными выплатами может выплачивать ежемесячный доход, равный 25% от среднемесячной компенсации, которую работник заработал во время своего с компанией. Сотрудник, который ежегодно получал в среднем 60 000 долл. США, получал бы 15 000 долл. США в виде ежегодных пособий или 1 250 долл. США в месяц, начиная с возраста выхода на пенсию, определенного планом и заканчивающегося, когда участник умирает.

Другой тип плана может рассчитать выгоды, основанные на обслуживании сотрудника с компанией. Например, сотрудник может получить 100 долларов США в месяц за каждый год службы в компании. Сотрудник, который работал в течение 25 лет, получал бы 2 500 долларов в месяц в свой пенсионный возраст.

Вариации о выплатах пособий

Каждый план имеет свои собственные правила о том, как сотрудники получают пособия. Например, при аннуитете на пожизненную жизнь работник получает фиксированные ежемесячные пособия, начиная с выхода на пенсию и заканчивая, когда работник умирает. Оставшиеся в живых не получают никаких дальнейших платежей.В квалифицированном совместном и пожизненном аннуитете работник получает фиксированные ежемесячные платежи до тех пор, пока он или она не умрет. Однако, когда работник умирает, оставшийся в живых супруг продолжает получать пособия, равные как минимум 50% пособий работника до тех пор, пока супруг не умрет. В некоторых планах предусмотрен единовременный платеж, когда работник получает всю стоимость плана на момент выхода на пенсию и дальнейшие выплаты работнику или оставшимся в живых.

Сравнение с определенным планом взносов

В плане с установленными взносами сотрудник финансирует план своими деньгами и берет на себя риск инвестирования. Планы с установленными выплатами, с другой стороны, не зависят от доходности инвестиций. Сотрудник знает, сколько стоит ожидать на пенсии. Федеральное правительство обеспечивает наибольшую выгоду в планах с установленными взносами через Корпорацию пенсионных льгот (PBGC).

Федеральные налоговые требования

IRS перечисляет правила и требования для работодателей для определения планов с установленными выплатами. Компания любого размера может установить план, но компания должна ежегодно подавать заявку на форму 5500 с расписанием B. Кроме того, компания должна нанять зарегистрированного актуария для определения уровней финансирования плана и подписания графика B. Кроме того, компании не могут ретроактивно уменьшать выгоды. Компании, которые не вносят минимальный взнос в свои планы или делают излишние взносы, должны уплачивать федеральные акцизы. IRS также отмечает, что планы с установленными выплатами, как правило, не могут распространять участие в услугах для участников до достижения 62-летнего возраста, но эти планы могут занять деньги участникам.

В МСФО-19 «Вознаграждения работникам» и МСФО-26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения» содержатся указания по учету операций, связанных с оплатой труда персонала компаний или, как сказано в тексте самих стандартов, связанные «со всеми формами вознаграждений и выплат, предоставляемых компанией работникам в обмен на оказанные ими услуги». Многие вопросы заработной платы и в особенности, пенсионного обеспечения в России решаются иначе, чем в общепринятой мировой практике. Но требования МСФО необходимо соблюдать независимо от национальных особенностей в полном соответствии с духом и буквой содержащихся в них положений.

МСФО-19 предусматривает пять основных форм расчетов и вознаграждений:

• · краткосрочные вознаграждения, включая отпускные и премиальные;
• · выходные пособия;
• · пенсионное обеспечение по планам с установленными взносами;
• · пенсионное обеспечение по планам с установленными выплатами;
• · компенсационные выплаты долевыми инструментами.

Краткосрочные вознаграждения работникам включают в себя выплаты в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги компании и заработал соответствующее вознаграждение. К ним относятся такие выплаты, как заработная плата персоналу и взносы на социальное страхование (обеспечение); отпускные, связанные с ежегодными оплачиваемыми отпусками; пособия по болезни, по уходу за ребенком и в связи с беременностью; премиальные и участие в прибыли, а также вознаграждение занятым в настоящее время работникам в не денежной форме: медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные и дотируемые товары и услуги. Работник может оказывать услуги компании на основе полного рабочего дня или частичной занятости, на постоянной, временной или разовой основе. К числу работников стандарт относит также директоров и другой высший управленческий персонал.

В общем, краткосрочные вознаграждения работникам списываются в расход текущего отчетного периода или относятся в себестоимость таких отдельных активов, как запасы, основные средства. Практика начисления и отчислений на социальное страхование хорошо известна российским специалистам.

Обязательства по выплате вознаграждений работникам признаются на основании юридически закрепленного права на него в виде трудового договора, контракта либо иного документа такого рода в обмен на услуги или иную работу, выполняемую работниками.

Оплата отпусков - вознаграждение за фактическое отсутствие работников по различным причинам: по случаю ежегодного отпуска, по болезни (краткосрочная нетрудоспособность), по уходу за детьми, для работы в качестве присяжного заседателя в суде или для исполнения воинской обязанности. Стандарт подразделяет оплату отпускных на накапливаемые и ненакапливаемые и соответственно устанавливает различные способы их учетного отражения.

Накапливаемые отпускные могут быть перенесены и выплачены в будущих периодах, если не были использованы в течение времени, в котором они заработаны. Отпускные накапливаются в учете на отдельном счете по мере зарабатывания права на отпуск и в тех же периодах относятся на текущие расходы компании. Следовательно, эти суммы подлежат начислению ежемесячно на увеличение резервируемых обязательств. При выплате отпускных резервируемые обязательства погашаются.

Ненакапливаемые отпускные не переносятся на будущие периоды. Они начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляется отпуск. В Российской Федерации отпускные по болезни и даже по уходу за ребенком начисляются за счет средств, отчисленных на социальное страхование, и в расходы данного периода непосредственно не включаются.

Премиальные и участие в прибыли вызывают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Текущие премии за месяц или квартал начисляются и отражаются в том периоде, в котором они заработаны. Дивиденды (участие в прибыли по результатам работы за год) выплачиваются по окончании отчетного периода, что заставляет признавать обязательства по их выплате в течение всего периода по мере их зарабатывания работниками.

Создается резерв на выплату премиальных и вознаграждения в виде участия в прибылях.

Обязательства компании по выплатам премиальных и вознаграждения в виде участия в прибыли начисляются в учете как расходы данного периода, а не как распределение чистой прибыли.

К вознаграждениям, выплачиваемым по окончании трудовой деятельности, когда работник уже не может работать и прекратил свое сотрудничество с компанией, относятся пенсионные выплаты, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости. Данные вознаграждения возникают по соглашениям с работниками и требуют проведения предварительных операций по планам пенсионного обеспечения.

Стандарт рассматривает два вида пенсионных планов: планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами отличаются тем, что в обязанности компании входит уплата определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения.

По планам пенсионного обеспечения с установленными взносами сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также суммой взносов самого работника, если они имеют место, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.

Страхование пенсионных выплат через страховые компании не меняет основных особенностей пенсионного плана. Он обычно отражается как план с установленными взносами, поскольку выплаты пенсий принимает на себя страховая компания.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать, бывшим работникам непосредственно или через специализированную организацию - фонд пенсионные вознаграждения определенного размера.

Ежегодные пенсионные затраты по планам с установленными выплатами определяются путем сложных расчетов дисконтированной стоимости будущих пенсий, требующих обоснованных предварительных оценок целого ряда взаимосвязанных показателей, расчеты которых требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации. Крупнейшие компании приглашают для их выполнения специалистов-актуариев. Но в любом случае бухгалтеру необходимо знать основы актуарных расчетов по пенсионным планам, поскольку это требуется для составления финансовой отчетности.

Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются путем накопления необходимых для пенсионных выплат денежных средств в специализированных пенсионных или страховых фондах. Вероятные пенсионные выплаты фонда и вероятные взносы учредителя пенсионного плана определяются путем применения математических и статистических правил, регламентирующих соответствующие расчеты. Эти правила называются актуарными расчетами.

Последовательность учета пенсионных планов с установленными выплатами определяется МСФО-19.

Кроме пенсионного обеспечения МСФО-19 рассматривает еще три направления вознаграждения работников: другие (непенсионные) вознаграждения долгосрочного характера; выходные пособия; компенсационные выплаты долевыми инструментами.

К долгосрочным вознаграждениям работников стандарт относит:

• · долгосрочные оплачиваемые отпуска;
• · вознаграждения к юбилеям и другие разовые вознаграждения за выслугу лет;
• · долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
• · участие в прибылях и премии, подлежащие выплате более чем через 12 месяцев по окончании периода, в котором они были заработаны;
• · любые иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые более чем через 12 месяцев по окончании периода, в котором они были заработаны.

МСФО-19 не содержит каких-либо специальных требований по раскрытию информации о прочих долгосрочных вознаграждениях работников. Отсутствуют указания об этом и в МСФО-26.

Выходное пособие выплачивается работнику в результате расторжения трудового договора с ним по инициативе компании до приобретения работником права на пенсию и до достижения им пенсионного возраста. Выходное пособие - это оплата за вынужденное увольнение работника по требованию компании. Затраты на его выплату не принесут никаких экономических выгод ни сейчас, ни в будущем. Они должны быть немедленно признаны в качестве расходов текущего периода.

В отличие от других не пенсионных долгосрочных вознаграждений работников, которые выплачиваются во время их службы в компании, выходные пособия выплачиваются после прекращения службы (трудового соглашения).

Компенсационные выплаты долевыми инструментами осуществляются по соглашениям с работниками, в соответствии с которыми последние имеют право на получение долевых инструментов, выпущенных самой компанией или ее материнской компанией.

Обычно планы компенсационных выплат предусматривают:

• · выпуск для работников акций, опционов на акции, иных долевых инструментов по цене ниже их реальной стоимости, по которой эти инструменты выпускаются или могли бы быть выпущены для приобретения их третьими лицами;
• · денежные выплаты, размеры которых зависят от будущей рыночной цены акций данной компании.

Стандарт не предусматривает каких-либо требований по оценке и признанию в учете планов компенсационных выплат работникам долевыми инструментами. В нем содержатся только требования по раскрытию информации, которая позволила бы пользователям финансовой отчетности оценить влияние компенсационных выплат долевыми инструментами на финансовое положение и показатели движения денежных средств отчитывающейся компании.

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо также раскрывать информацию, вытекающую из требований МСФО-24 «Представление информации о связанных сторонах».

Читайте также:

  
• Как подать в суд на пенсионный фонд по ип страховые взносы
  
• Что делать если страховые взносы перечислены в пфр а не в ифнс
  
• Страховые взносы в пфр ип имеющим детей
  
• Тарифы страховых взносов при досрочном назначении пенсии
  
• Если не платить взносы пфр 5 лет