Взнос на обязательное пенсионное страхование прямые или косвенные расходы

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 марта 2010 г. N 03-03-06/1/182 Об учете в целях налогообложения прибыли расходов в виде уплаты вступительных, членских взносов, а также взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации, а также косвенных расходов при осуществлении инженерных изысканий

Вопрос: Наша организация занимается инженерными изысканиями для строительства и проектирования, связанного со строительством инженерных сооружений. Выручка от реализации может значительно изменяться в отчетном (налоговом) периоде. Чтобы не возникали убытки в одних налоговых периодах, а прибыль в других, косвенные расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете распределяем на незавершенное производство пропорционально прямым расходам.

Вправе ли организация распределять в налоговом учете косвенные расходы на остатки незавершенного производства, если указанный метод прописан в учетной политике?

Вправе ли организация единовременно учесть вступительный и компенсационный взносы в саморегулируемую организацию в момент оплаты этих взносов?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 18.02.2010 N 22 по вопросу учета косвенных расходов при осуществлении инженерных изысканий и исходя из содержащейся в письме информации сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Таким образом, косвенные расходы, связанные с производством и реализацией и осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных статьей 252 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Федеральным законом от 22.07.2008 N 148-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" предусмотрено, что с 1 января 2009 г. в строительстве вводится система саморегулирования, с 1 января 2010 г. отменяющая систему лицензирования работ в строительной деятельности.

При этом саморегулируемые организации законодательно наделены правом на выдачу свидетельств о допусках для осуществления определенных видов работ, проведение которых влияет на безопасность объектов капитального строительства.

Положениями статей 55.6 и 55.7 Градостроительного кодекса Российской Федерации установлено требование об уплате вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд, а также регулярных членских взносов для лиц, принятых в члены саморегулируемой организации.

Исходя из положений статьи 55.8 Градостроительного кодекса Российской Федерации к осуществлению работ по инженерным изысканиям, архитектурно-строительному проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту основных средств, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства, допускаются организации, являющиеся членами саморегулируемой организации, уплатившие вступительный взнос, взнос в компенсационный фонд, а также уплачивающие регулярные членские взносы.

Подпунктом 29 пункта 1 статьи 264 Кодекса установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Расходы в виде уплаты вступительных, членских взносов, а также взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации для целей налогообложения прибыли признаются в налоговом учете единовременно в соответствии с нормами подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 марта 2010 г. N 03-03-06/1/182

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Федеральный закон от 29 мая 2002 года №57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» внес существенные изменения в порядок распределения расходов на прямые и косвенные, а также в порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства (НЗП), готовой продукции на складе и товаров в пути.

Состав прямых расходов пополнился комплектующими и полуфабрикатами. Для многих организаций это не выгодно. Ведь прямые расходы уменьшают налоговую базу пропорционально реализованной продукции.

Косвенные расходы (к которым раньше относились комплектующие и полуфабрикаты), произведенные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Иначе теперь нужно делить расходы на оплату труда на прямые и косвенные. Ранее производственные организации относили зарплату основных рабочих к прямым расходам, а соответствующий ей ЕСН - к косвенным.

На сегодняшний день, согласно главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), и то и другое - прямые расходы. К косвенным же расходам следует относить оплату труда хозяйственного и управленческого персонала и начисленный на нее ЕСН.

Введен единый перечень прямых расходов на деятельность, связанную с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

В Письме Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 1 марта 2004 года №26-12/12871 сказано, что к прямым расходам относятся:

«- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса, в том числе связанные с приобретением сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также с приобретением комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг».

В пункте 8 статьи 254 НК РФ установлены методы оценки сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Для отнесения расходов налогоплательщика на оплату труда важно, чтобы эти положения были закреплены в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективных договорах работников, а также в положении организации о фонде оплаты труда и других.

В соответствии с главой 25 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование работников включаются в состав расходов на оплату труда. Наиболее важным моментом, оговоренным пунктом 16 статьи 255 НК РФ, является ограничение по размеру страховых взносов, включаемых в расходы организации для целей налогообложения:

«Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом».

Обратите внимание!

Федеральным законом от 29 декабря 2004 года №204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2005 года внесены изменения в главу 25 НК РФ, в части включения в расходы взносов на добровольное страхование, теперь они учитываются, при условии оплаты их на именные счета сотрудников:

«В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно».

Ни в одной из статей НК РФ нет разделения прямых расходов на оплату труда производственного и прочего персонала при формировании незавершенного производства, следовательно, все расходы на оплату труда нужно учитывать в рамках статьи 255 НК РФ.

В статье 256 НК РФ дано определение амортизируемого имущества - это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. К амортизируемому относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Согласно статье 318 «Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию» НК РФ, амортизационные отчисления, только относящиеся к прямым, распределяются на остаток незавершенного производства по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Для правильной группировки расходов и распределения их между прямыми и косвенными в учетной политике организации для целей налогообложения следует указать перечень расходов, относимых к косвенным, и порядок распределения прямых расходов.

Прямые расходы уменьшают налоговую базу соответствующего отчетного (налогового) периода не в полном объеме, а за минусом сумм, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженной, но реализованной продукции.

Согласно пункту 5 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. При этом указывается, что оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

Данное указание находит отражение в пункте 1 статьи 319 НК РФ, согласно которому материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Таким образом, статья 254 НК РФ, подчеркивает различие между показателями бухгалтерского и налогового учета, касающееся оценки незавершенного производства и готовой продукции.

Обратите внимание!

Проектом Федерального закона «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах» в 2005 году планируется внести изменения в главу 25 НК РФ, а именно в пункте 1 статьи 319 абзацы третий и пятый изложить в следующей редакции:

«Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей».

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета на производстве, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Производство».

7 МИН

Что такое прямые и косвенные затраты

Объясняем, какие траты считаются прямыми и косвенными, зачем их разделять и как они влияют на уплату налога на прибыль.

Какими бывают расходы

Прямые затраты — это то, что потрачено на производство конкретных товаров или услуг. Такие расходы можно включить в себестоимость: например, стоимость сырья и зарплаты сотрудников, которые работали над продуктом.

Косвенные затраты — это расходы, связанные с производством, которые нельзя напрямую включить в себестоимость конкретного вида изделия. Например, зарплаты управленцев и расходы на рекламу.

Ч. 1, 2 ст. 318 НК РФ

Пример

Компания производит и продаёт свечи.

Прямые затраты — 230 000 рублей:

закупка воска и фитилей;
зарплаты, страховые и пенсионные взносы за сотрудников, которые делали свечи;
амортизация оборудования, на котором делают свечи.

Косвенные расходы — 400 000 рублей:

аренда помещения;
реклама;
зарплата уборщиц, бухгалтера, генерального и технического директоров.

По итогам отчётного периода из дохода компании можно вычесть 400 000 рублей (косвенные расходы), а если к этому моменту всю партию свечей удастся продать, то и 230 000 (прямые).

Ч. 2 ст. 318 НК РФ

Выделяют ещё внереализационные расходы. Они не связаны с производством и продажами, но необходимы для работы компании. Среди них могут быть:

расходы на содержание переданного в аренду имущества;
проценты по кредитам и ценным бумагам организации;
потери из-за изменений курсов валют;
судебные расходы на адвокатов и других представителей;
неустойки, которые организация выплачивает контрагентам;
убытки прошлых лет, недостачи.

П. 1 ст. 265 НК РФ
П. 2 ст. 265 НК РФ

Кто должен разделять затраты

С точки зрения налогового учёта, делить расходы на прямые и косвенные обязаны все юрлица на ОСНО, которые работают по методу начисления. Таким компаниям разделение затрат помогает рассчитать налогооблагаемую базу налога на прибыль.

Суть метода начисления в том, что доходы и расходы учитываются не в момент фактического поступления или списания, а после документального подтверждения этих операций. Использовать его обязаны компании, средняя выручка которых за прошедшие 4 квартала составила более 1 млн рублей за квартал без учёта НДС.

Если показатель меньше, можно применять кассовый метод — учитывают доходы и расходы в момент поступления денег в кассу, чтобы сократить кассовые разрывы. Такой вид учёта не могут использовать:

банки,
кредитные потребительские кооперативы,
микрофинансовые организации,
компании, которыми владеют иностранные организации,
компании, добывающие углеводородное сырьё на новых морских месторождениях.

Ч. 1 ст. 273 НК РФ

Информацию о затратах отражают и в налоговом, и в бухгалтерском учёте, но делают это по-разному. Перечень прямых затрат, связанных непосредственно с производством, совпадает. Их вычитают из дохода по мере продажи товара с каждым отчётным и налоговым периодом. Например, если товар лежит на складе, но при этом не продан, прямые траты на его производство вычесть из доходов нельзя.

А вот с косвенными затратами сложнее. С точки зрения налогового учёта их вычитают из дохода в период возникновения независимо от того, продан товар или нет. В бухучёте так можно делать не всегда: например, часть косвенных затрат будет включать в себя непроданная готовая продукция; соответственно, до продажи учесть её не получится.

Оптимальная стратегия — минимизировать различия между бухгалтерским и налоговым учётом. При этом все расходы должны быть обоснованы и отражены в документах, иначе споров с налоговой не избежать.

Ч. 1 ст. 252 НК РФ

Косвенные или прямые: как определить

Налоговый кодекс даёт право компаниям самостоятельно решать, как классифицировать расходы, чёткие правила прописаны только для торговли. Для остальных сфер бизнеса в законодательстве обозначены общие критерии распределения.

Например, прямые затраты могут быть такими:

Материальные. Покупка сырья и полуфабрикатов, затраты на упаковку и оборудование для производства.
Зарплатные. Зарплата, отпускные и премии сотрудников, которые работали над продуктом.
Страховые и пенсионные взносы.
Амортизация. Выраженный в деньгах износ оборудования, которое участвовало в производстве продукта. Это касается и недвижимости, но только если она напрямую связана с работой компании: например, сдаётся в аренду.
Прочие расходы. Любые другие ресурсы, которые ушли на производство конкретного продукта или услуги.

Ч. 1 ст. 318 НК РФ

К косвенным затратам можно отнести :

Аренду помещения и оборудования, коммунальные платежи.
Плату за патент.
Расходы на исследования рынка и рекламу.
Оплату труда управленцев и рабочих, которые напрямую не участвуют в производстве, например технического директора или бухгалтера. Сюда же относят оплату больничных листов всех сотрудников.

Расходы на содержание оборудования или помещения, которые не задействованы в производстве напрямую, а, например, вырабатывают энергию или предназначены для отгрузки товаров.
Любые другие траты, которые нельзя отнести к созданию определённого продукта. Например, расходы на пожарную безопасность, повышение квалификации сотрудников.

Представительские расходы.

Как отразить расходы в декларации по налогу на прибыль

Прямые, косвенные и внереализационные расходы прописываются в декларации по налогу на прибыль в каждом отчётном и налоговом периодах. Налоговый период — это год; отчётные — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ч. 1, 2 ст. 285 НК РФ
Ч. 1 ст. 289 НК РФ

Прямые, косвенные и внереализационные виды затрат вносятся в Приложение № 2 к Листу 2 Декларации в разные строки:

Прямые расходы: код строки — 10.
Косвенные расходы: код строки — 40.
Внереализационные: код строки — 200.

"Российский налоговый курьер", N 18, 2003

В одном из прошлых номеров мы вскользь затронули вопрос, вся ли сумма единого социального налога, начисленная на зарплату производственного персонала, включается в прямые расходы. Эта часть статьи вызвала множество откликов. Поэтому мы решили вернуться к этой теме.

Порядок разделения расходов на прямые и косвенные прописан ст.318 НК РФ. Он распространяется на организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

К прямым расходам относятся:

материальные затраты, указанные в пп.1 и 4 п.1 ст.254 Кодекса;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), а также начисленный на них ЕСН;
амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

К косвенным относятся все иные расходы, за исключением внереализационных, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Как известно, сумма ЕСН (в том числе авансовых платежей по нему), начисленная в федеральный бюджет, уменьшается на величину начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.243 НК РФ). В связи с этим возникает два вопроса: какую сумму ЕСН включать в состав прямых расходов - всю или за вычетом страховых взносов? как отражать в налоговом учете саму сумму страховых взносов?

Очевидно, что здесь возможны два подхода:

сумма ЕСН включается в прямые расходы полностью, а сумма страховых взносов отдельно в налоговом учете не отражается;
сумма ЕСН включается в прямые расходы за вычетом страховых взносов, отражаемые в налоговом учете отдельно как самостоятельный расход.

Какой из них верный? Давайте разберемся.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование установлены Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). Он, в частности, гласит, что объект обложения и база для начисления страховых взносов совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН. На этом основании иногда эти платежи отождествляются. Однако это неправильно: ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование различны по своей сути.

Во-первых, ЕСН - это налог, то есть индивидуально безвозмездный платеж (ст.8 НК РФ). Страховые же взносы на обязательное пенсионное страхование - индивидуально возмездные обязательные платежи. Их назначение состоит в том, чтобы обеспечить права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Это определено в ст.3 Закона N 167-ФЗ.

Во-вторых, сумма ЕСН уплачивается отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд (Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования). Страховые же взносы уплачиваются в Пенсионный фонд РФ.

В-третьих, за счет сумм ЕСН, поступающих в федеральный бюджет, осуществляется финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии. За счет же страховых взносов, формирующих бюджет Пенсионного фонда, финансируется выплата страховой и накопительной частей трудовой пенсии. Об этом гласит п.3 ст.9 Закона N 167-ФЗ. При этом финансирование выплаты накопительной части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица.

Кроме того, налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, освобождены от ЕСН, но тем не менее должны платить страховые взносы.

Все это указывает на то, что ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование при всех их сходствах все же различные платежи. А это значит, что и отражаться в налоговом учете они должны по-разному. Сумма ЕСН, начисленная на оплату труда персонала, занятого в производстве товаров (работ, услуг), должна включаться в прямые расходы за вычетом страховых взносов на обязательное страхование. Сами эти взносы должны отражаться в налоговом учете отдельно. Как именно?

Некоторые специалисты предлагают относить их к расходам на оплату труда. Но это неправильно и вот почему. К расходам на оплату труда относятся суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами). Страховая организация должна иметь лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ. Об этом говорится в п.16 ст.255 НК РФ.

Буквальное толкование этого пункта требует наличия договора организации с Пенсионным фондом РФ. Однако на практике такой договор не заключается, хотя страхование и является обязательным. Начисление и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подразумевают обязательное государственное страхование, но такой термин в п.16 ст.255 не употребляется.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не должны включаться в расходы на оплату труда. Их нужно относить в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (как и другие страховые взносы - на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний). Следовательно, эти взносы должны учитываться в составе косвенных расходов .

Исключение составляют страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на зарплату работников, занятых изготовлением основных средств хозспособом. Подробнее об этом читайте в следующем номере. - Прим. ред.

Пример. Зарплата персонала организации, а также начисленные на нее ЕСН и страховые взносы приведены в таблице. Доходы и расходы определяются методом начисления.

Зарплата персонала организации, а также начисленные на нее ЕСН и страховые взносы

В данном случае прямые расходы составят:

100 000 руб. + (35 600 руб. - 14 000 руб.) = 121 600 руб.

К косвенным расходам относятся:

80 000 руб. + 28 480 руб. + 14 000 руб. + 300 руб. + 240 руб. = 123 020 руб.

Изложенный в статье порядок налогового учета ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование выгоден налогоплательщикам. Ведь включение в состав прямых расходов полной суммы ЕСН приводит к тому, что какая-то сумма страховых взносов фактически "оседает" в стоимости незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но нереализованной продукции, тогда как могла бы быть полностью списана в уменьшение налоговой базы текущего периода.

Налогоплательщики, применяющие метод начислений, при определении расходов на производство и реализацию отчетного (налогового) периода подразделяют все понесенные за этот период расходы на прямые и косвенные.

Прямые расходы подлежат распределению между незавершенным производством, нереализованной и реализованной в отчетном (налоговом) периоде готовой продукцией (работами, услугами). Иными словами, прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Принципы распределения установлены в ст. 319 НК РФ. Конкретный порядок распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) налогоплательщик определяет в налоговой учетной политике . Этот порядок не может меняться в течение 2-х налоговых периодов.

Организации, оказывающие услуги, вправе списывать прямые расходы полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде без распределения. Указанное право должно быть закреплено в налоговой учетной политике .

Общие прямые расходы, которые невозможно отнести непосредственно на конкретный вид продукции (работ, услуг), распределяется между ними в порядке, установленном в налоговой учетной политике .

Косвенные расходы признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произведены.

Согласно п.1 ст. 318 НК РФ в состав прямых расходов могут быть отнесены, в частности:

1) материальные затраты:

- сырье, основные и вспомогательные материалы;

2) оплата труда рабочих основного и вспомогательного производства, цехового персонала;

3) социальные отчисления на оплату труда вышеуказанных работников;

4) амортизация основных средств, используемых при производстве продукции, работ, услуг.

Перечень прямых расходов налогоплательщик устанавливает самостоятельно в налоговой учетной политике .

Расходы, связанные с производством и реализацией, не включенные в прямые расходы, относятся к косвенным.

При формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемым для целей бухгалтерского учета. По мнению Минфина, именно это обеспечит соблюдение требований ст. ст. 252, 318 и 319, согласно которым выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным (письмо от 29.12.2011 № 07-02-06/260).

В бухгалтерском учете себестоимость готовой продукции может определяться одним из способов (устанавливается в бухгалтерской учетной политике ):

1. По производственной себестоимости, когда в состав себестоимости включают:

- прямые расходы (Дебет 20 Кредит 10, 21, 28, 69, 70);

- общепроизводственные расходы (Дебет 25 Кредит 02, 10, 23, 69, 70);

- общехозяйственные расходы (Дебет 26 Кредит 02, 10, 23, 69, 70).

Формирование себестоимости готовой продукции при этом отражают проводками:

Дебет 20 Кредит 25 – списаны на основное производство общепроизводственные (цеховые) расходы (метод распределения по видам продукции/производств устанавливается в бухгалтерской учетной политике );

Дебет 20 Кредит 26 – списаны на основное производство общехозяйственные расходы (метод распределения по видам продукции/производств устанавливается в бухгалтерской учетной политике );

Дебет 43 Кредит 20 – сформирована себестоимость готовой продукции.

В бухгалтерском учете расходы, учтенные на балансовом счете 20, называются прямыми, а на балансовых счетах 25 и 26 – накладными. Если организация ведет бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции одинаково, то для целей налогообложения прямыми будут расходы, учтенные на счетах 20, 25 и 26, то есть прямые и накладные в бухгалтерском учете.

Себестоимость проданной (реализованной) продукции отражается проводками (по видам продукции): Дебет 90.2 Кредит 43.

2. По сокращенной (усеченной) производственной себестоимости, когда в состав себестоимости включают:

- прямые расходы (Дебет 20 Кредит 10, 21, 28, 69, 70);

- общепроизводственные расходы (Дебет 25 Кредит 02, 10, 23, 69, 70).

В этом случае себестоимость выпущенной в отчетном месяце готовой продукции формируется проводками: Дебет 20 Кредит 25 и Дебет 43 Кредит 20.

Себестоимость проданной (реализованной) продукции: Дебет 90.2 Кредит 43.

Общехозяйственные (управленческие) расходы списываются на себестоимость продаж: Дебет 90.2 Кредит 26.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета в перечень прямых расходов в налоговой учетной политике следует включить:

- прямые расходы, относящиеся к основному производству (счет 20);

- накладные расходы, относящиеся к общепроизводственным расходам (счет 25).

К косвенным расходам для целей налогообложения прибыли будут относиться управленческие расходы, учтенные на счете 26.

Данная тема входит в топ существенных бухгалтерских ошибок.

Довольно таки часто бухгалтеры не признают своевременно косвенные расходы, относящиеся к незавершенному производству. Не исключаю, что иногда такие «ошибки» допускаются преднамеренно с целью манипуляции финансовым результатом организации.

По общему правилу расходы на производство и реализацию по налогу на прибыль, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Обратимся к ст. 318 НК РФ:

1. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

2. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Таким образом, перечень прямых расходов организации самостоятельно закрепляют в Учетной политике.

Например, к прямым расходам могут быть онесены:

- материальные затраты на приобретение сырья, материалов, полуфабрикатов и т.п.;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы соответствующие суммы страховых взносов, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по производственным основным средствам и нематериальным активам;

- субподрядные работы в рамках основной деятельности;

- другие экономически обоснованные расходы, непосредственно связанные с основным производством.

А все остальные расходы, не относящиеся к прямым расходам (за исключением внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ), будут являться косвенными.

Все косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода и не формируют остаток незавершенного производства, что подтверждается также ст. 319 НК РФ:

1. Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Остаток незавершенного производства в налоговом учете формируется только из прямых расходов текущего периода, относящихся к продукции (работам, услугам) частичной готовности. Косвенные же расходы, осуществленные в текущем периоде, полностью относятся к расходам текущего отчетного периода.

Если указанные требования НК РФ не выполняются, это приводит к занижению расходов по налогу на прибыль налогового периода, не исключено завышение расходов будущих налоговых периодов, а также к искажению сумм отложенных налоговых обязательств и, как следствие, финансового результата отчетного периода бухгалтерского отчетности.

Скажите, пожалуйста, в 2010 году включаются ли суммы страховых взносов в ПФР (если они являются косвенными) в стр. 041 «Суммы налогов и сборов, начисленные…, за исключением ЕСН…» декларации по налогу на прибыль? В 2009 г. их учитывали в общей сумме косвенных расходов по стр. 040, по стр. 041 их не отражали.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

П. 1 ст. 318 НК РФ содержит примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым.

П. 1 ст. 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

К косвенным же расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Минфин РФ в письме от 27.08.2010 г. № 03-03-06/4/80 сообщил, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике.

Глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию, в том числе расходов в виде страховых взносов, к прямым или косвенным расходам.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Согласно п. 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина РФ от 05.05.2008 г. № 54н, по строке 040 «Косвенные расходы – всего» организации, применяющие метод «по начислению», отражают расходы, относящиеся к косвенным расходам, в соответствии со ст. 318 НК РФ.

По строке 041 указываются суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением единого социального налога (в том числе относящегося к косвенным расходам), а также налогов, перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Страховые взносы на обязательное страхование не относятся к налогам.

Страховые взносы уплачиваются в силу специальных законов, не относящихся к сфере налогового законодательства.

Страховые взносы не являются и сборами.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 НК РФ).

Следовательно, суммы страховых взносов, отнесенные к косвенным расходам, не могут отражаться по стр. 041 Приложения 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций.

В Вашем случае суммы страховых взносов отражаются по строке 040.

Читайте также: